Bàn Về Phương Pháp Kiểm Toán Chi Phí Sản Xuất Trong Kiểm Toán Báo ...

Bàn về phương pháp kiểm toán chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính TS.Hoàng Tùng Trường Đại học kinh tế -Đại học Đà Nẵng

Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất (CPSX) đóng một vai trò quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC), CPSX là khoản mục có tính trọng yếu, ảnh hưởng trực tiếp tới các chỉ tiêu, khoản mục khác trên BCTC. Gian lận và sai sót đối với khoản mục này sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến chất lượng thông tin trên BCTC, điều đó cũng làm cho quyết định của những người sử dụng thông tin tài chính bị ảnh hưởng. Do đó, kiểm toán khoản mục CPSX là một trong những nội dung rất quan trọng, bắt buộc trong quy trình kiểm toán BCTC doanh nghiệp. Bài viết nhằm trình bày phương pháp kiểm toán khoản mục này trong qui trình kiểm toán BCTC của các công ty kiểm toán.

1. Đối tượng và căn cứ kiểm toán chi phí sản xuất Kiểm toán CPSX có đối tượng là khoản mục CPSX. Do đó, việc kiểm toán khoản mục CPSX gắn với việc kiểm tra tính đúng đắn và hợp lý trong quá trình lập và luân chuyển chứng từ về CPSX, tính chính xác trong quá trình tính toán ghi chép sổ sách kế toán và trình bày trên BCTC.Căn cứ của kiểm toán CPSX chính là hệ thống kế toán CPSX. Để công việc kiểm toán CPSX được đảm bảo một cách có hiệu quả, trước hết kiểm toán viên (KTV) cần có những hiểu biết cơ bản về hệ thống kế toán CPSX. Cụ thể: - Về chứng từ kế toán: Liên quan đến CPSX có những chứng từ sau: + Báo cáo tình hình sử dụng nguyên vật liệu của bộ phận sản xuất; + Biên bản hoàn nhập vật liệu không sử dụng hết; + Biên bản kiểm kê sản phẩm dở dang cuối kỳ; + Bảng chấm công; +Bảng thanh toán tiền lương; Bảng phân bổ BHXH, BHYT, KPCĐ; + Bảng phân bổ nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ xuất dùng; + Bảng tính và phân bổ khấu hao TSCĐ; + Phiếu xuất kho;  + Các chứng từ về dịch vụ mua ngoài...- Về sổ sách kế toán: bao gồm các loại sổ sách kế toán ban hành theo qui định của Nhà nước như: sổ cái, sổ chi tiết về CPSX, bảng tổng hợp CPSX và tính giá thành.2. Mục tiêu kiểm toán chi phí sản xuất Mục tiêu kiểm toán chung là thu thập được đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để đánh giá mức độ trung thực, hợp lý của khoản mục CPSX trên các khía cạnh trọng yếu, chú ý đến các đặc điểm tổ chức công tác kế toán và kiểm soát phần hành CPSX. Với nội dung, hình thức và trình tự kế toán, các mục tiêu kiểm toán chung sẽ được cụ thể hoá thành các mục tiêu kiểm toán đặc thù khác nhau. Để xác định mục tiêu kiểm toán cụ thể của CPSX nhằm giúp cho KTV thu thập các bằng chứng cần thiết để đi đến kết luận kiểm toán đối với khoản mục CPSX.                               Mục tiêu kiểm toán khoản mục CPSX

Mục tiêu kiểm toán  chung	Mục tiêu kiểm toán cụ thể
Sự tồn tại và phát sinh	-CPSX  được ghi nhận trong kỳ đều có căn cứ hợp lý, đầy đủ, khách quan; -Xem xét tính trung thực trên các chứng từ chi phí phát sinh.
Sự chi chép đầy đủ	Tất cả các nghiệp vụ liên quan tới CPSX  trong kỳ đều được phản ánh trên sổ kế toán của đơn vị một cách đầy đủ, đúng kỳ và đảm bảo không có sai sót trọng yếu phát sinh.
Sự đánh giá	- Xác định tính phù hợp, đúng giá trị thực của nguyên vật liệu xuất dùng, tiền lương, khấu hao tài sản cố định, các khoản chi dùng khác với các khoản đã tính vào CPSX  trong kỳ ở các bộ phận; - Quá trình tập hợp chi phí và phân bổ chi phí theo các đối tượng tính giá là đúng đắn, hợp lý. Các chi phí phát sinh trong kỳ đều có căn cứ hợp lý; - Đơn vị có thực hiện nhất quán trong việc áp dụng các thủ tục, chính sách ghi nhận CPSX ; - Việc đánh giá sản phẩm dỡ dang và tính giá thành sản phẩm trong kỳ là hợp lý.
Ghi chép chính xác	- Các khoản chi phí được tính toán chính xác và thống nhất giữa sổ chi tiết và sổ cái; - Các khoản CPSX  phát sinh trong kỳ phải được phản ánh theo đúng giá trị thực của nó phù hợp với các chứng từ gốc đi kèm. - Các khoản CPSX  đã được ghi chép, hạch toán đầy đủ đúng đối tượng. Việc thanh toán tiền lương và các khoản theo lương cho công nhân viêc được kịp thời, đầy đủ.
Trình bày và công bố	CPSX  bảo đảm được trình bày đúng đắn và khai báo về chi phí phù hợp với chế độ quy định.

 3. Qui trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất Quy trình kiểm toán khoản mục CPSX cũng tuân theo quy trình cơ bản gồm ba bước: lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán và hoàn thành kiểm toán. Tùy theo các đặc điểm cụ thể tại từng khách hàng mà chương trình kiểm toán có thể thay đổi linh hoạt cho phù hợp.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán khoản mục CPSX Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu có vị trí quan trọng trong kiểm toán khoản mục CPSX. Mục đích của bước này là lập được kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán phù hợp, khoa học, hiệu quả.  Lập kế hoạch kiểm toán đối với khoản mục CPSX là một bộ phận trong kế hoạch kiểm toán BCTC. Các bước lập kế hoạch kiểm toán sẽ được cụ thể hóa thành các công việc như sau:* Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Quy trình kiểm toán bắt đầu được thực hiện khi KTV và công ty kiểm toán chuẩn bị xác lập hợp đồng kiểm toán với khách hàng. Trên cơ sở đã xác định được đối tượng khách hàng có thể phục vụ được, Công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị kế hoạch kiểm toán bao gồm: tiếp nhận yêu cầu của khách hàng, điều tra khách hàng, đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán và làm hợp đồng kiểm toán. * Thu thập thông tin về khách hàngMục đích của bước này là đạt được sự hiểu biết về ngành nghề kinh doanh của khách hàng từ đó cung cấp các điều kiện cho việc thực hiện kiểm toán đầy đủ, đặc biệt là đối với khách hàng mới. Khi lập kế hoạch kiểm toán CPSX, KTV cần thực hiện các bước: - Tìm hiểu các thông tin về qui trình công nghệ sản xuất, đặc điểm về CPSX, các qui định về quản lý và kiểm soát nội bộ (KSNB) đối với CPSX;- Xem xét lại kết quả kiểm toán CPSX của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung;- Dự kiến nhu cầu về chuyên gia bên ngoài trong trường hợp cần thiết; - Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng.* Thực hiện các thủ tục phân tíchSau khi đã thu thập được các thông tin về khách hàng, KTV tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích đối với thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, nội dung của các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán. Các thủ tục phân tích được KTV sử dụng gồm hai loại cơ bản là phân tích ngang và phân tích dọc. - Phân tích ngang là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu liên quan đến CPSX trên BCTC. KTV tiến hành so sánh giữa số liệu trên các sổ kế toán về CPSX với số liệu ước tính của KTV hoặc số kế hoạch của đơn vị, so sánh số liệu của kỳ này so với kỳ trước. Việc so sánh này giúp KTV thấy được những biến đổi của khoản mục CPSX, qua đó đánh giá sự hiện diện của các sai số có thể đối với khoản mục CPSX trên BCTC và xác định nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán khoản mục CPSX  tại đơn vị khách hàng. - Phân tích dọc là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau liên quan đến CPSX  trên BCTC. Khi phân tích sơ bộ, KTV có thể tiến hành so sánh tỷ trọng của CPSX giữa kỳ này với kỳ trước. Tuy nhiên, khi tiến hành so sánh giữa các kỳ, KTV phải loại trừ sự ảnh hưởng do biến động của nhân tố giá cả. Sau đó KTV có thể so sánh tỷ trọng từng loại chi phí so với tổng CPSX  để tìm hiểu sự bất thường của từng khoản mục chi tiết. * Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toánTrọng yếu là khái niệm về tầm cỡ hay độ lớn và bản chất của các sai phạm, kể cả bỏ sót của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ra kết luận sai lầm. Đánh giá mức trọng yếu là một vấn đề quan trọng trong kiểm toán. Thông thường kiểm toán viên đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót trên bảng BCTC để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi các cuộc khảo sát (thử nghiệm) kiểm toán. Mức trọng yếu của một khoản mục được tính toán trên cơ sở mức trọng yếu chung của toàn bộ báo cáo tài chính kết hợp với tỷ trọng của khoản mục trên báo cáo tài chính. Trong BCTC của phần lớn các doanh nghiệp, CPSX luôn ảnh hưởng trọng yếu đến tình hình tài chính và kết quả sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Việc đánh giá tính trọng yếu đối với CPSX trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán được tiến hành theo hai bước sau:- Ước lượng ban đầu về mức trọng yếu (rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được);- Phân bổ ước lượng ban đầu về mức trọng yếu cho CPSX. Cùng với việc đánh giá tính trọng yếu KTV phải thực hiện đánh giá rủi ro tiềm tàng đối với CPSX. Trên thực tế rủi ro tiềm tàng với khoản mục CPSX phụ thuộc vào các yếu tố như: Bản chất hoạt động sản phẩm của khách hàng, tính trung thực của những người làm công tác kế toán chi phí, bản chất và số lượng của nghiệp vụ kinh tế  phát sinh.  Mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nhau, mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. KTV phải quan tâm tới mối quan hệ này khi xác định bản chất, thời gian và phạm vi của thủ tục kiểm toán cần thực hiện. Nghĩa là, KTV xác định rằng mức trọng yếu có thể chấp nhận được thấp thì rủi ro kiểm toán tăng lên, và khi đó để giữ cho rủi ro kiểm toán ở mức có thể chấp nhận được như ban đầu, KTV cần mở rộng phạm vi kiểm toán, lựa chọn các phương pháp kiểm toán hữu hiệu hơn, nhằm thu thập nhiều hơn các bằng chứng kiểm toán có giá trị để giảm rủi ro phát hiện xuống mức có thể chấp nhận được.* Tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm toánViệc xác định được rủi ro kiểm soát là một yêu cầu quan trọng, đòi hỏi KTV phải hiểu rõ được cơ cấu của kiểm soát nội bộ của khách hàng, từ đó đưa ra được một mức rủi ro phù hợp với cơ cấu của kiểm toán. Mặt khác, nếu hệ thống kiểm soát nội bộ tại công ty khách hàng được thiết kế phù hợp và hoạt động có hiệu quả thì việc sử dụng những kết quả của hệ thống này sẽ làm cho cuộc kiểm toán tiết kiệm được thời gian và chi phí kiểm toán, nâng cao hiệu quả kiểm toán. Hệ thống kiểm soát nội bộ là các quy định và các thủ tục kiểm soát do khách hàng xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các quy định, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót; để lập BCTC trung thực và hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị. Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát.Quy trình đánh giá hệ thống KSNB đối với CPSX được tiến hành qua hai bước là thu thập hiểu biết về hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát.Để hiểu biết về hệ thống KSNB đối với CPSX, KTV cần phải tìm hiểu các thủ tục và quy trình đối với việc quản lý và theo dõi quá trình xuất nguyên vật liệu cho sản xuất, các quy chế về lao động, tiền lương cũng như các quy định về tỷ lệ tiền lương trên giá thành sản phẩm hoặc trên lợi tức sản phẩm, cũng như các thủ tục chi tiêu được thực hiện như thế nào. Đồng thời phải tìm hiểu hệ thống kế toán áp dụng đối với CPSX. Để đánh giá hệ thống KSNB, KTV thường lập Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB đối với CPSX sản phẩm. Trên Bảng câu hỏi này phản ánh thông tin: các mục tiêu của KSNB đối với CPSX sản phẩm, mô tả thực trạng của KSNB mà KTV thu thập được, nguyên tắc thiết kế các thủ tục kiểm soát tương ứng với thực trạng đó. Ngoài ra, KTV còn sử dụng phương pháp lưu đồ và Bảng tường thuật để mô tả và đánh giá hệ thống KSNB. * Thiết kế chương trình kiểm toán Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán bao gồm các thủ tục kiểm toán cần thực hiện, hoàn thành các thủ tục và sự phân công lao động giữa các KTV cũng như dự kiến về tư liệu, các thông tin liên quan cần sử dụng hay thu thập. Để thiết kế chương trình kiểm toán, KTV phải dựa trên những hiểu biết về tính trọng yếu, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, mức độ bảo đảm phải đạt được thông qua thử nghiệm cơ bản, kinh nghiệm của KTV trong những lần kiểm toán trước...Khi tiến hành thiết kế chương trình kiểm toán CPSX, KTV phải xác định các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với CPSX (phỏng vấn, quan sát, đối chiếu sổ kế toán CPSX với các sổ kế toán có liên quan...), quy mô chọn mẫu CPSX (CPSX được lựa chọn phải mang tính đại diện cao), những phần tử được chọn và thời gian áp dụng các thủ tục kiểm toán CPSX đã được lựa chọn.  Chương trình kiểm toán CPSX là căn cứ để phối hợp công việc, giám sát và kiểm tra cuộc kiểm toán. Đồng thời, chương trình kiểm toán CPSX còn được KTV sử dụng để ghi chép các công việc đã thực hiện được làm căn cứ để kiểm soát chất lượng công tác kiểm toán CPSX. Chương trình kiểm toán này sẽ theo KTV trong suốt quá trình kiểm toán CPSX và có thể có những sửa đổi trong từng trường hợp cụ thể. 3.2.Thực hiện kế hoạch kiểm toánThực hiện kế hoạch kiểm toán là giai đoạn KTV triển khai thực hiện các công việc đã ghi trong kế hoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán. Giai đoạn thực hiện kiểm toán được thông qua thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản đã được thiết kế trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.  Thực hiện kiểm toán khoản mục CPSX là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán làm cơ sở cho ý kiến nhận xét của KTV. Khi thực hiện kiểm toán CPSX, KTV phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm cơ bản theo chương trình kiểm toán CPSX đã được thiết kế trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Giai đoạn thực hiện kiểm toán được thông qua thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản (kiểm tra cơ bản), thử nghiệm cơ bản bao gồm: Quy trình phân tích và kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư. * Thực hiện thử nghiệm kiểm soátThủ tục kiểm soát chỉ được thực hiện sau khi tìm hiểu hệ thống KSNB với đánh giá ban đầu là khách thể kiểm toán có hệ thống KSNB có hoạt động hiệu lực. Phương pháp cụ thể được áp dụng trong kiểm tra hệ thống KSNB là: điều tra; phỏng vấn quan sát thực tế; thực hiện lại, kiểm tra từ đầu đến cuối, kiểm tra ngược lại. Sau khi đạt được sự hiểu biết sơ bộ về hệ thống KSNB của khách hàng đối với CPSX, KTV đưa ra mức độ rủi ro kiểm soát ban đầu đối với các cơ sở dẫn liệu trên BCTC. Để khẳng định đánh giá ban đầu này, KTV phải thu thập bằng chứng bổ sung về sự hoạt động hữu hiệu của hệ thống KSNB.  Trên cơ sở kết quả đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, KTV thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán tương ứng trong thử nghiệm cơ bản. Một số thử nghiệm kiểm soát phổ biến được KTV thực hiện nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát đối với CPSX thường tập trung vào các chức năng chính như: xuất kho nguyên vật liệu, sản xuất, thanh toán lương và chi tiêu.

Thử nghiệm kiểm soát

Loại	Thử nghiệm kiểm soát
Quá trình xuất kho nguyên vật liệu	- Kiểm tra về tính có thật của việc sử dụng nguyên vật liệu; các thủ tục xuất kho nguyên vật liệu; đối chiếu nội bộ về việc xuất kho NVL - Xem xét tính độc lập giữa thủ kho và nhân viên kế toán kho; giữa người làm nhiệm vụ kiểm tra chất lượng nguyên vật liệu với người sản xuất; - Tìm hiểu quy trình luân chuyển chứng từ và quy định ghi sổ kế toán xuất kho ở phòng kế toán.
Quá trình sản xuất	- Chủ yếu thực hiện việc phỏng vấn về quá trình sản xuất, nhân sự, định mức, phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang giữa các năm, bảo quản vật tư, ... - Kiểm tra tính liên tục cũng như sự phê duyệt trên các chứng từ đã được đánh số trước nhằm khẳng định nghiệp vụ sản xuất thực tế đã xảy ra; việc sử dụng hệ thống tài khoản để khẳng định các nghiệp vụ kinh tế phát sinh được hạch toán đúng tài khoản; - Quan sát việc quản lý vật tư, sản phẩm dở dang ở các phân xưởng, tổ đội sản xuất, quy trình và thủ tục kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang.
Chi phí tiền lương	Xem xét, kiểm tra việc tuân thủ các văn bản qui định của Nhà nước và của doanh nghiệp về lao động, tiền lương và các vấn đề liên quan đến lao động, như: các quy định về tuyển dụng người lao động, nội quy, quy chế về quản lý và sử dụng lao động, hợp đồng lao động.
Chi tiêu	- Kiểm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn các khoản chi tiêu có đúng thẩm quyền không. Dấu hiệu của sự KSNB trên những chứng từ chi tiêu, những phiếu đề nghị, đơn đặt hàng. - Kiểm tra chứng từ để đảm bảo sự có thật của những khoản chi.

Sau khi thực hiện các thủ tục kiểm soát CPSX, cần lưu hồ sơ và xem xét ảnh hưởng của những phát hiện qua kiểm tra đến việc lựa chọn các thử nghiệm với mỗi hoạt động kiểm soát. Nếu phát hiện qua kiểm tra phù hợp với đánh giá ban đầu trong kế hoạch kiểm toán chi phí thì các thủ tục kiểm toán cơ bản được giữ nguyên theo kế hoạch. Trong trường hợp ngược lại cần thực hiện các thủ tục kiểm tra bổ sung và có thể thay đổi lại việc đánh giá hệ thống KSNB ở giai đoạn lập kế hoạch và mở rộng phạm vi của các thử nghiệm cơ bản kể cả thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết.* Thực hiện các thủ tục phân tích CPSX Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến.  Thủ tục phân tích được thực hiện như một thử nghiệm cơ bản nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính, kiểm tra toàn bộ báo cáo tài chính trong khâu soát xét cuối cùng của cuộc kiểm toán cũng như xác định nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán khác.Khi tiến hành kiểm toán CPSX, KTV có thể áp dụng rất nhiều thủ tục phân tích. Các sai phạm trọng yếu có thể dễ dàng phát hiện ra thông qua việc thực hiện các thủ tục phân tích để kiểm tra tính hợp lý của các con số. Thủ tục phân tích giúp tiết kiệm được thời gian, chi phí trong kiểm toán, cung cấp bằng chứng về sự hợp lý và đồng bộ của số liệu, tài liệu kế toán. Đồng thời giúp cho kiểm toán viên có được cái nhìn sâu sắc và toàn diện hơn về doanh nghiệp. Các thủ tục phân tích được KTV sử dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán gồm hai loại cơ bản là phân tích ngang và phân tích dọc. Một số thủ tục phân tích sơ bộ mà KTV thường áp dụng đối với kiểm toán CPSX  sản phẩm trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán thể hiện qua bảng sau:

Thủ tục phân tích đối với CPSX

Loại	Thủ tục phân tích
Chi phí NVL trực tiếp	- So sánh định mức tiêu hao nguyên vật liệu so với chi phí thực tế phát sinh nếu chênh lệch bất thường (lớn) tìm hiểu nguyên nhân và giải thích; - So sánh chi phí SPDD cuối kỳ này với các kỳ kế toán trước, niên độ kế toán.
Chi phí nhân công trực tiếp	- So sánh chi phí tiền lương giữa các kỳ, các bộ phận với nhau; giữa chi phí tiền lương với sản lượng, sản phẩm sản xuất ra hoặc doanh thu đã thực hiện; - So sánh tỷ lệ chi phí tiền lương gián tiếp với tiền lương trực tiếp, giữa tiền lương gián tiếp và tiền lương trực tiếp của kỳ này với tiền lương gián tiếp và tiền lương trực tiếp của kỳ trước; - So sánh mức đơn giá tiền lương của kỳ này với mức đơn giá tiền lương của kỳ trước.
Chi phí sản xuất chung	- So sánh khoản mục chi phí SXC của kỳ này với các kỳ trước; - So sánh phân tích để có những nhận xét, đánh giá về cơ cấu giữa các yếu tố trong khoản mục chi phí SXC; - So sánh tỷ trọng chi phí SXC với tổng CPSX giữa kỳ kế toán này với các kỳ kế toán khác; - So sánh mức chi phí chung thực tế với dự toán chi phí đã lập.
Chi phí SXKD dở dang	- Thu thập bảng tổng hợp chi tiết giá thành và sản phẩm dở dang của từng loại sản phẩm theo số dư đầu kỳ, phát sinh trong kỳ, số dư cuối kỳ; - Đối chiếu với năm trước, sổ chi tiết, sổ kế toán tổng hợp và BCTC.
Giá thành	- So sánh giá thành đơn vị thực tế giữa các tháng, các kỳ với nhau hoặc so sánh giá thành đơn vị kỳ thực tế so với kế hoạch.

*Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết Kiểm tra chi tiết là thủ tục không thể thiếu trong một cuộc kiểm toán. Mặc dù các thủ tục kiểm soát và phân tích được áp dụng sẽ làm giảm bớt công việc thực hiện kiểm tra chi tiết, tuy nhiên không thể hoàn toàn thay thế cho thủ tục kiểm tra chi tiết. Kiểm tra chi tiết có thể được áp dụng với từng khoản mục trong tổng số hoặc một nhóm các khoản mục, nó thường có hiệu lực đối với những mục tiêu kiểm toán liên quan đến các nghiệp vụ không thường xuyên và có số lượng các nghiệp vụ phát sinh không nhiều. Trong trường hợp không phát hiện sai sót trọng yếu khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệp phân tích đối với các nghiệp vụ thường xuyên, việc tiến hành chọn mẫu kiểm tra chi tiết là cần thiết để có những bằng chứng chắc chắn cho kết luận kiểm toán. Khi tiến hành kiểm toán, thủ tục kiểm tra chi tiết cung cấp những bằng chứng có độ tin cậy cao do đây là thủ tục thu thập bằng chứng bằng cách kiểm tra thực tế cũng như thực hiện lại công việc mà kế toán của đơn vị đã thực hiện. Tuy nhiên, thủ tục kiểm tra chi tiết thường có chi phí cao và tốn kém thời gian nhiều hơn so với các thủ tục kiểm toán khác. Do đó, vai trò của thủ tục kiểm tra chi tiết cần phải được xem xét trong mối quan hệ tương quan với chi phí kiểm toán cũng như trong việc kết hợp với các thủ tục kiểm toán khác. Thông thường, để đạt được hiệu quả kiểm toán cao, công việc kiểm toán được bắt đầu tiến hành từ việc sử dụng các thủ tục kiểm soát, các thủ tục phân tích, đến trắc nghiệm độ tin cậy trong trắc nghiệm công việc và qua trắc nghiệm trực tiếp số dư.  Thực hiện kiểm tra chi tiết đối với CPSX cụ thể được phân tích ở bảng sau                                                                Thủ tục kiểm tra chi tiết

Loại	Kiểm tra chi tiết
Chi phí NVL trực tiếp	- Đối chiếu số liệu trên Có TK 152 - Nợ TK 621; - Tiến hành xem xét chứng từ, tài liệu của CPSX có được hạch toán vào tài khoản chi phí có đầy đủ hay không; - Tiến hành chọn mẫu phiếu xuất kho để tiến hành kiểm tra chi tiết; - Đối chiếu chọn mẫu phiếu xuất vật tư với phiếu yêu cầu sử dụng vật tư và các báo cáo sử dụng vật tư của bộ phận sản xuất (nếu có); - Kiểm tra việc tính toán và phân bổ của các bảng phân bổ nguyên vật liệu xem xét phương pháp tính giá áp dụng cho hàng tồn kho.
Chi phí nhân công trực tiếp	- Đối chiếu bảng tính và phân bổ tiền lương, các khoản trích theo lương; - Chọn mẫu đối chiếu danh sách, họ tên, mức lương của cán bộ viên chức; - Đối chiếu số giờ công, ngày công trên bảng tính lương với số giờ công trên bảng chấm công; số lượng sản phẩm sản xuất ra của từng lao động với sổ theo dõi, báo cáo của bộ phận sản xuất; - Kiểm tra tính chính xác, hợp lý việc tính lương đối với người lao động trên bảng tính lương; tính và khấu trừ các khoản phải trừ người lao động; tổng số tiền lương với số tiền ghi trên chứng từ trả lương.
Chi phí sản xuất chung	- Lập bảng tổng hợp các khoản chi phí chung phát sinh - Đối chiếu sổ theo dõi tài sản cố định đối với từng bộ phận với Bảng tính khấu hao TSCĐ; - Phỏng vấn nhân viên kế toán về phương thức phân bổ cũng như thực hiện phân bổ lại chi phí để kiểm tra tính hợp lý của việc phân bổ CPSX chung.
Chi phí SXKD dở dang	-Xem xét việc ghi chép, xác định giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ có hợp lý không, tính nhất quán của phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang.
Giá thành	- Khảo sát phương pháp tính giá thành, sự nhất quán trong phương pháp tính giá thành; - Thực hiện lại việc tập hợp chi phí tính giá thành; - Đối chiếu số liệu phát sinh bên Có TK 154 - Nợ TK 155; Có TK 155 - Nợ TK632; - Chọn mẫu một số phiếu xuất kho thành phẩm đối chiếu với sổ cái TK 155, TK 632.

3.3. Hoàn thành kiểm toánKết thúc kiểm toán là bước cuối cùng của cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn này, KTV tiến hành xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập BCTC liên quan đến CPSX, tập hợp và đánh giá các bằng chứng thu thập được trong quá trình kiểm toán CPSX  để đưa ra ý kiến về khoản mục CPSX trên BCKT.* Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập BCTCKTV phải xem xét những sự kiện có thể dẫn đến việc yêu cầu khách hàng phải điều chỉnh hoặc phải thuyết minh trong BCTC vào thời điểm gần ngày ký BCKT và thiết kế những thủ tục kiểm toán bổ sung nhằm hạn chế tối đa rủi ro kiểm toán. - Xem xét lại các thủ tục do khách hàng áp dụng đối với CPSX nhằm bảo đảm mọi sự kiện pháp sinh sau ngày khoá sổ kế toán đều được xác định;- Xem xét các biên bản họp Đại hội cổ đông, họp Hội đồng quản trị, họp Ban Giám đốc, biên bản kiểm tra, thanh tra của các cơ quan chức năng sau ngày khoá sổ kế toán để tìm kiếm những sự kiện có thể ảnh hưởng đến chỉ tiêu CPSX sản phẩm;- Trao đổi với Ban Giám đốc khách hàng để xác định những sự kiện liên quan đến CPSX xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC như: việc ước tính giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ chưa có cơ sở...* Đánh giá bằng chứng và tổng hợp kết quả kiểm toán KTV phải quyết định liệu các bằng chứng đã thu thập được có đầy đủ và thích hợp không để KTV phải đưa ra ý kiến rằng chỉ tiêu CPSX trên BCTC có đảm bảo tính trung thực hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu không, các mục tiêu của kiểm toán có thoả mãn không. Việc đánh giá của KTV về sự đầy đủ và tính thích hợp của bằng chứng kiểm toán chủ yếu phụ thuộc vào:- Tính chất, nội dung và mức độ rủi ro tiềm tàng của khoản mục CPSX và các nghiệp vụ liên quan;- Hệ thống kế toán, hệ thống KSNB và sự đánh giá về rủi ro kiểm soát đối với CPSX sản phẩm;- Kinh nghiệm của KTV về kiểm toán khoản mục CPSX trong những lần kiểm toán trước;- Kết quả của các thủ tục kiểm toán, kể cả các sai sót và gian lận đã được phát hiện;- Nguồn gốc và độ tin cậy của tài liệu, thông tin.Sau khi đánh giá các bằng chứng đã thu thập được, KTV phải đưa ra ý kiến rằng chỉ tiêu CPSX trên BCTC có đảm bảo tính trung thực hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu không, các mục tiêu của kiểm toán có thoả mãn không. Trường hợp có sai sót trọng yếu trong khoản mục CPSX nhưng khách hàng chấp nhận bút toán điều chỉnh thì KTV sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ đối với CPSX trên BCTC. Ngược lại, nếu khách hàng không chấp nhận bút toán điều chỉnh đối với khoản mục CPSX, kiểm toán sẽ đưa ra ý kiến ngoại trừ trên BCKT đối với CPSX. * Phát hành BCKT và Thư quản lýSau khi tổng hợp kết quả kiểm toán của các phần hành, KTV đưa ra ý kiến xác nhận về tính trung thực hợp lý của BCTC cũng như việc tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành trên BCKT. Ý kiến của KTV và công ty kiểm toán đối với BCTC đã được kiểm toán có thể là một trong bốn loại sau: ý kiến chấp nhận toàn phần, ý kiến chấp nhận từng phần, ý kiến trái ngược và từ chối đưa ra ý kiến.Phát hành Thư quản lý để đưa ra những kiến nghị nhằm giúp khách hàng chấn chỉnh công tác quản lý tài chính, kế toán, xây dựng và hoàn thiện hệ thống kế toán và hệ thống KSNB.  Sau khi cuộc kiểm toán kết thúc, KTV vẫn phải có trách nhiệm xem xét các sự kiện có thể xảy ra sau khi phát hành BCKT đối với BCTC nói chung và khoản mục chi phí SXSP nói riêng./.

Tài liệu tham khảo1.Bộ Tài chính, Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, 20062.Học viện Tài chính, Giáo trình kiểm toán báo cáo tài chính, Nxb Tài chính, 2004.3.Đại học kinh tế quốc dân, Giáo trình kiểm toán tài chính, NXB đại học kinh tế quốc dân, 2006.4.Alvin A.Arens và James K.Loebbecke, Kiểm toán, Nxb Thống kê, 19955.Whittington, O.R., Pany, K., Principles of Auditing, McGraw-Hill, 2001.6.VACO, Chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán quốc tế, 2002Theo Tạp chí Kiểm toán số 5/2011