Chi Phí Và Các Cách Nhận Diện Chi Phí Trong Kế Toán Quản Trị

Toàn cầu hóa đã đặt các doanh nghiệp (DN) vào một môi trường cạnh tranh quyết liệt. Để tồn tại và phát triển, đòi hỏi nhà quản trị (NQT) các DN, phải có những quyết định đúng đắn kịp thời, trong quá trình sản xuất kinh doanh (SXKD). Chính vì thế, yêu cầu về cung cấp thông tin phục vụ cho các quyết định của NQT trở nên hết sức cần thiết, đặc biệt là những thông tin về chi phí (CP), vì các hoạt động của DN có thể khác nhau nhưng hoạt động nào cũng phát sinh CP. Do đó, tất cả các quyết định của NQT đều liên quan đến vấn đề CP và kế toán quản trị (KTQT) CP được xem là công cụ quan trọng cung cấp thông tin hữu ích cho NQT trong thực hiện các chức năng, nhiệm vụ và mục tiêu quản trị. KTQT CP gồm rất nhiều nội dung, tuy nhiên, bài viết chỉ đề cập đến 2 nội dung cơ bản nhưng hết sức quan trọng, bởi đó là những công việc đầu tiên mà NQT hay KTQT phải nắm được, trước khi thực hiện các nội dung khác trong quản trị về CP: Bản chất của CP và các cách nhận diện (phân loại) CP.

Bản chất CP trong KTQT

CP có thể được nhìn nhận dưới các góc độ khác nhau. ở góc độ của kế toán với tư cách là công cụ quản lý, CP được nhìn nhận theo quan điểm của kế toán tài chính và KTQT.

Dưới góc độ Kế toán tài chính, CP là tổng giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức các khoản chi, các khoản khấu trừ hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến làm giảm vốn chủ sở hữu (CSH), không bao gồm khoản phân phối cho cổ đông hoặc CSH. Như vậy, CP được nhìn nhận như những khoản phí tổn đã phát sinh, được chứng minh, biểu hiện bằng tiền và tính cho một thời kỳ nhất định làm giảm vốn CSH, thông qua việc làm giảm lợi nhuận trong kỳ.

Dưới góc độ của KTQT, CP không đơn thuần được nhận thức như trong kế toán tài chính mà còn được nhận thức theo khía cạnh thông tin thích hợp, để phục vụ cho việc ra quyết định của NQT, nhằm thực hiện các chức năng quản trị và theo đuổi những mục tiêu quản trị.

Do đó, CP có thể là giá trị của nguồn lực đã hoặc sẽ được các bộ phận tiêu dùng trong quá trình thực hiện các hoạt động, nhằm đạt được một kết quả, mục tiêu của NQT hay của đơn vị hoặc CP cũng có thể là CP cơ hội, đó là những lợi ích tiềm năng phải từ bỏ hoặc hi sinh khi NQT lựa chọn quyết định này, thay vì chọn quyết định khác.

CP trong KTQT có các đặc điểm:

- CP được biểu hiện bằng tiền và là chỉ tiêu để đo lường mức tiêu hao của các nguồn lực đã hoặc sẽ được sử dụng ở các bộ phận.

CP là sự tiêu hao của các nguồn lực đầu vào như đất đai, lao động và vốn bao gồm vốn ngắn hạn như: Tiền, nguyên vật liệu ...; Vốn dài hạn như: Máy móc thiết bị, nhà xưởng, … để tạo ra các nguồn lực mới dưới dạng sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ hay thực hiện các mục đích khác. Lượng CP sẽ phụ thuộc vào khối lượng các nguồn lực đã tiêu hao cũng như giá cả của một đơn vị yếu tố nguồn lực đã hao phí. Việc phát sinh CP luôn gắn liền với từng bộ phận. Mỗi một đơn vị, mỗi một bộ phận trong đơn vị có nhu cầu, cách thức huy động, sử dụng và đo lường giá trị các nguồn lực vào CP, theo một cách khác nhau. Điều đó, chi phối bởi nhiều yếu tố như những đặc thù về sản phẩm, qui trình công nghệ, đặc điểm của tổ chức SXKD và mô hình quản trị tổ chức.

- CP luôn vận động theo không gian, thời gian ngắn với quá trình thực hiện hoạt động của các bộ phận trong đơn vị.

Theo không gian, CP tham gia trong mọi giai đoạn của quy trình hoạt động và chuỗi giá trị sản phẩm, gắn liền với từng bộ phận cụ thể của đơn vị, tạo thành dòng vận động hay luồng chu chuyển CP. Trong mỗi giai đoạn của sự vận động và theo thời gian, CP không chỉ thay đổi về hình thái tồn tại mà còn có sự thay đổi về lượng, về mối quan hệ của nó đối với các đối tượng khác như sản lượng, lợi nhuận, qui trình hoạt động hay bộ phận thực hiện … Vì thế, NQT cần nhận diện được hình thức tồn tại của CP trong từng giai đoạn này và theo thời gian, để tìm được cách tập hợp, tính toán, phân bổ, kiểm soát các CP cho phù hợp với các mục đích của mình. Nắm được sự vận động của CP, NQT sẽ xác định được các vấn đề cần quyết định, định vị và đánh giá được các giải pháp và chọn lựa được giải pháp tối ưu nhất, để thực hiện được các mục đích của mình.

- CP có quan hệ với kết quả, mục đích, mục tiêu cụ thể

Tức là, có mối quan hệ nhân - quả với mục đích sử dụng nó. Chính mục đích của NQT hay của đơn vị chi phối đến việc nhận diện, tập hợp, phân bổ và kiểm soát CP. Các NQT trong các đơn vị khác nhau hoặc ngay trong cùng một đơn vị giữa các thời kỳ khác nhau, sẽ sử dụng các loại CP khác nhau tùy theo mục đích của họ. Từ đó, hình thành nên các loại CP khác nhau phù hợp với mục đích, cách thức sử dụng thông tin của NQT và CP được định nghĩa trong chính hoàn cảnh cụ thể đó. NQT có thể muốn các thông tin về CP để lập báo cáo tài chính cho bên ngoài, khi đó yêu cầu sử dụng thông tin về giá gốc đó là các CP đã thực sự phát sinh, còn nếu để chuẩn bị kế hoạch ngân sách hoặc đưa ra quyết định thì có thể sử dụng thông tin CP trong tương lai; CP cũng có thể được tập hợp theo thời kỳ nhất định hoặc không theo thời kỳ mà gắn liền với từng sản phẩm, dự án, quyết định. CP có thể có tính pháp lý thể hiện trên các chứng từ kế toán được Nhà nước quy định hoặc có thể là các chứng từ của các bộ phận do đơn vị tự thiết kế. CP có thể được đo lường, tính toán, phân bổ theo các qui định, phương pháp có tính pháp lý của chuẩn mực, chế độ kế toán, thuế hoặc không cần tuân thủ các văn bản pháp lý đó, mà do tự đơn vị xây dựng phù hợp với đặc thù của đơn vị. CP không chỉ đo lường những nguồn lực đã tiêu hao phục vụ cho các chức năng kiểm tra, đánh giá tình hình thực hiện kế hoạch, mà còn là những thông tin trong tương lai ở các bản dự toán phục vụ công tác lập kế hoạch, điều hành hoạt động hay phục vụ cho việc ra các quyết định ngắn hạn, dài hạn. CP có thể được tập hợp cho tất cả các hoạt động của toàn đơn vị cũng có thể được tập hợp phân bổ cho từng bộ phận, phòng ban, từng sản phẩm, lĩnh vực, từng khách hàng.

Như vậy, trong KTQT, khái niệm “CP khác nhau cho các mục đích khác nhau” là khái niệm căn bản thể hiện tính thích hợp, linh hoạt của thông tin về CP phục vụ cho việc ra các quyết định của NQT. Mặc dù, CP phát sinh một cách khách quan trong quá trình hoạt động của đơn vị, song thuật ngữ CP chỉ có ý nghĩa, khi nó được dùng trong một bối cảnh cụ thể nào đó (tính lịch sử) và gắn với mục đích, cách thức của người sử dụng thông tin về CP (tính mục đích). Chính đặc điểm về tính lịch sử và tính mục đích tạo nên tính thích hợp, linh hoạt của thông tin về CP dưới góc độ của KTQT.

Các cách nhận diện CP trong KTQT

Để trả lời cho câu hỏi có bao nhiêu cách phân loại CP? Tại sao có các cách phân loại đó? Cần dựa vào bản chất của CP. CP sinh ra từ đâu? CP có mối quan hệ với các nhân tố nào? CP có mục đích là gì? Từ đó, có 2 cách tiếp cận về phân loại CP:

Một, Phân loại CP theo mối quan hệ với các yếu tố cấu thành quy trình hoạt động & chuỗi giá trị sản phẩm

CP là sự tiêu hao của các nguồn lực. Các hoạt động diễn ra ở các bộ phận: Trung tâm trách nhiệm hoặc trung tâm thực hiện. Vậy, Các bộ phận là nơi tiêu dùng nguồn lực nên chính là nơi phát sinh CP. Đồng thời, thông qua qui trình hoạt động của các bộ phận để biến các nguồn lực đầu vào tạo ra được các sản phẩm, kết quả đầu ra. Vậy sản phẩm là kết quả các hoạt động và là nơi gánh chịu, kết tinh CP đã tiêu dùng vào hoạt động. Các kết quả đầu ra, sẽ góp phần đáp ứng được mục tiêu, nhiệm vụ của đơn vị. Chính việc đáp ứng mục tiêu nhiệm vụ của đơn vị là mục đích cuối cùng của CP (hình 1).

Hình 1: Quy trình hoạt động, luồng chu chuyển CP và các cách phân loại CP

Như vậy, CP có mối quan hệ với các nhân tố vừa là nguyên nhân, vừa là môi trường vận động của nó bao gồm: Nguồn lực - Bộ phận - Hoạt động - Sản phẩm (kết quả) – Mục tiêu. Các yếu tố trên cũng cấu thành nên quy trình hoạt động, chuỗi giá trị của đơn vị. Do đó, khi NQT nghiên cứu CP trong mối quan hệ với từng nhân tố hoặc kết hợp trong một vài nhân tố của quy trình hoạt động và chuỗi giá trị sản phẩm của đơn vị, sẽ hình thành nên các cách phân loại CP với các loại CP khác nhau (bảng 1).

Tiêu thức phân loại CP	Phân loại CP
Mối quan hệ CP với nguồn lực	Phân loại CP sxkd theo tính chất, nội dung kinh tế của CP gồm: - CP NVL - CP nhân công - CP khấu hao TSCĐ - CP dịch vụ mua ngoài - CP khác bằng tiền
Mối quan hệ CP với các bộ phận sử dụng nguồn lực (Trung tâm trách nhiệm & trung tâm thực hiện)	Phân loại CP theo thẩm quyền ra quyết định: - CP kiểm soát được - CP không kiểm soát được Phân loại CP theo khả năng quy nạp CP vào các đối tượng kế toán CP (nơi phát sinh CP - Bộ phận) - CP trực tiếp - CP gián tiếp
Mối quan hệ CP với hoat động (chức năng hoạt động, quy trình hoạt động, mức độ hoạt đông)	Phân loại CP sxkd theo chức năng hoạt động: - CP sản xuất - CP ngoài sx Phân loại CP sxkd theo mối quan hệvới quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm và quá trình kinh doanh: - CP cơ bản - CP chung Phân loai CP theo mối quan hệ của CP với mức độ hoạt động: - CP khả biến - CP bất biến - CP hỗn hợp
Mối quan hệ CP với kết quả hoạt động (sản phẩm)	Phân loại CP sx theo mục đích công dung - theo khoản mục CPtạo nên giá thành - CP NVLTT - CP NCTT - CP SXC Phân loại CP sxkd theo mối quan hệ với mức độ hoạt động (mức độ hoạt động là sản phẩm) - CP khả biến - CP bất biến - CP hỗn hợp Phân loại CP sxkd theo khả năng qui nạp CP vào các đối tượng kế toán CP (sản phẩm) - CP trực tiếp - CP gián tiếp
Mối quan hệ CP với mục tiêu của bộ phận, DN (thông qua lợi nhuận, tài sản được hình thành)	Phân loại CP theo mối quan hệ của CP với các chỉ tiêu trên BCTC (hoặc với kỳ tính kết quả) - CP sản phẩm - Chi phi thời kỳ Phân loại CP theo mối quan hệ với mức độ hoạt động (lợi nhuận theo mức độ hoạt động là sản phẩm) - CP khả biến - CP bất biến - CP hỗn hợp

Hai, Phân loại CP theo mục đích của NQT

Như đã trình bày ở phần bản chất CP, chúng ta đã biết một khái niệm về CP trong KTQT đó là: “CP khác nhau cho các mục đích khác nhau”. Như vậy, tùy theo mục đích sử dụng CP của NQT, để có các cách phân loại CP cho phù hợp với mục đích đó. Về cơ bản phân loại CP, nhằm các mục đích chính:

- Quản lý CP (gồm lập kế hoạch, dự toán, tập hợp, đo lường và kiểm soát CP).

- Báo cáo thông tin (lập các báo cáo nội bộ và ra bên ngoài về CP và lợi nhuận).

- Phục vụ việc ra các quyết định kinh doanh (ngắn hạn, dài hạn).

Bảng 2, cho thấy các mục đích của các cách phân loại CP:

Mục đích	Phân loại CP
- Cung cấp thông tin cho việc lập dự toán CP, báo cáo thông tin về kết quả hoạt động theo từng bộ phận chức năng - Kiểm soát CP: Xác định trách nhiệm, đánh giá hiệu quả quản lý của các NQT theo các bộ phận phụ trách hoạt động	* Phân loại CP SXKD theo chức năng hoạt động - CP sản xuất: CP NVL, CPNC, CP SXC - CP ngoài sx: CP BH, CP QLDN
- Xây dựng các định mức CP cần thiết, lập dự toán CP (dự toán tĩnh) - Là cơ sở cho việc xây dựng kế hoạch cung ứng các nguồn lưc - Kiêm soát CP: Là cơ sở để ktra, phân tích đánh giá tình hình thực hiện dự toán CP sxkd	* Phân loại CP sxkd theo tính chất, nội dung kinh tế của CP gồm: - CP NVL - CP nhân công - CP khấu hao TSCĐ - CP dịch vụ mua ngoài - CP khác bằng tiền
- Lập kế hoạch, dự toán CP (đặc biệt dự toán linh hoạt) ứng với mọi mức hoạt động theo dự kiến - Kiểm soát CP, xác định phương hướng để nâng cao hiệu quả của CP - Ra quyết định kinh doanh (đặc biệt quyết định ngắn hạn, phân tích (C-V-P) xác định điểm hòa vốn - Lập các báo cáo quản trị nội bộ	* Phân loại CP sxkd theo mối quan hệ với mức độ hoạt động - CP khả biến - CP bất biến - CP hỗn hợp
- Phục vụ kiểm soát CP: Phân tích sự biến động CP, Lợi nhuận qua các kỳ - Phục vụ việc ra các quyết định có tính dài hạn, tổng thể - Cung cấp thông tin có hệ thống để lập các báo cáo tài chính cho bên ngoài	* Phân loại CP theo mối quan hệ của CP với các chỉ tiêu trên BCTC (hoặc với kỳ tính kết quả) - CP sản phẩm - Chi phi thời kỳ
- Phục vụ kiểm soát CP	Phân loại CP sxkd theo khả năng qui nạp CP vào các đối tượng kế toán CP. Đối tượng có thể là nơi phát sinh CP (bộ phận) hoặc nơi gánh chị CP (sản phẩm) - CP trực tiếp - CP gián tiếp
- Giúp NQT từng cấp lập dự toán CPtheo bộ phận - Phục vụ kiểm soát CP: Tăng cường CP kiểm soát được cho từng cấp, phân cấp quản lý chi tiết rõ ràng hơn về những CP gián tiếp. - Lập các Báo cáo kết quả cho từng Bộ phận thông qua đó đánh giá trách nhiệm của từng nhà quàn trị các cấp	Phân loại CP theo thẩm quyền ra quyết định: - CP kiểm soát được - CP không kiểm soát được
- Phục vụ kiểm soát CP: Xác định được phương hướng tiết kiệm CP, hạ thấp giá thành sản phẩm	Phân loại CP sxkd theo mối quan hệ với quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm và quá trình kinh doanh: - CP cơ bản - CP chung
- Phục vụ cho việc ra quyết định, so sánh lựa chọn các phương án tối ưu	Phân loại CP cho việc ra quyết định - CP chênh lệch - CP cơ hội - CP chìm

Kết luận: CP ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận, tài sản, vốn CSH cũng như sự tồn tại và phát triển của đơn vị. Tuy nhiên, do CP có tính lịch sử và tính mục đích. Vì vậy, NQT ở các cấp trong một tổ chức đều phải hiểu được bản chất cũng như các loại CP phát sinh trong phạm vi quản lý của mình, để có thể kiểm soát và sử dụng chúng như là một công cụ thích hợp, để gia tăng kết quả kinh doanh cũng như phục vụ việc ra các quyết định đúng đắn, nhằm giúp cho DN đạt được các mục tiêu của mình./.

Tài liệu tham khảo

1. Giáo trình KTQT các trường ĐH: Học viện Tài chính, Kinh tế Quốc dân, Kinh tế TP. Hồ chí Minh; Đai học Thương mại, ĐH Lao động Xã hội.

2. Don R.(Don R. Hansen) Hansen, Maryanne M. Mowen-Cost Management_ Accounting and Control-South-Western College Pub (2005).pdf

3. Cost Accounting - A Managerial Emphasis 14E by Charles Horngren.pdf, (2012)

4. Charles T. Horngren, Srikant M. Datar, Madhav V. Rajan-Cost Accounting-Prentice Hall (2014).pdf

Theo Tạp chí Kế toán và Kiểm toán của Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam (VAA) – Bài viết của TS. Trần Thị Ngọc Hân - Học viện Tài chính