Hội Tụ Kế Toán Quốc Tế ở Một Số Quốc Gia Và Bài Học Kinh Nghiệm Cho ...

Hội tụ kế toán quốc tế đang là xu thế tất yếu trong bối cảnh toàn cầu hóa nền kinh tế thế giới. Đó là một quá trình lâu dài và nhận được sự tham gia của nhiều quốc gia trên thế giới. Tuy nhiên, mỗi một quốc gia do những khác biệt về môi trường pháp lý, tình hình chính trị, văn hóa, xã hội khác nhau nên đã có phương thức hội tụ khác nhau. Đứng trước yêu cầu hội nhập kinh tế thế giới, Việt Nam đã không ngừng xây dựng và hoàn thiện hệ thống pháp lý kế toán theo thông lệ quốc tế.

Với việc ban hành 26 chuẩn mực kế toán dựa trên chuẩn mực báo cáo tài chính (BCTC) quốc tế và điều kiện thực tiễn của mình, Việt Nam đang dần hội nhập với quá trình hội tụ kế toán quốc tế. Tuy nhiên, lộ trình và chiến lược hội tụ kế toán quốc tế tại Việt Nam vẫn còn chưa rõ nét. Chính vì thế, nghiên cứu về quá trình hội tụ kế toán quốc tế của một số quốc gia và rút ra bài học kinh nghiệm cho Việt Nam là việc làm có ý nghĩa. Bài viết đề cập đến 4 nội dung chính: (1) Khái quát quá trình hội tụ kế toán quốc tế (2) Qúa trình hội tụ kế toán quốc tế tại một số nước (3) Các mô hình hội tụ kế toán và (4) Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam.

Khái quát quá trình hội tụ kế toán quốc tế

Khái niệm “hội tụ” (convergence) lần đầu tiên được IASC (Uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế) đề cập đến trong Báo cáo chiến lược của mình năm 1998 và sau đó khái niệm này được khẳng định trong Hiến chương của IASB (Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế) như một mục tiêu của tổ chức này. Quá trình hội tụ kế toán quốc tế được chia thành 2 giai đoạn: Giai đoạn từ năm 1973 đến năm 2001 (Giai đoạn trước hội tụ) và giai đoạn từ năm 2001 đến nay (Giai đoạn hội tụ).

Giai đoạn trước hội tụ (1973 - 2001): Đây là giai đoạn đầu của hòa hợp kế toán quốc tế, được đánh dấu khi IASC hình thành và kết thúc, chuyển giao vai trò cho IASB. Ở giai đoạn này, mức độ hòa hợp mới chỉ dừng lại ở việc IASC cho phép các công ty nước ngoài được phép lựa chọn chuẩn mực kế toán quốc tế thay cho chuẩn mực kế toán quốc gia. Tuy nhiên, trong giai đoạn này, sự hình thành của IASC xảy ra cùng lúc với quá trình hội tụ kế toán quốc tế và chưa thành công trong việc thay đổi các chuẩn mực kế toán hiện tại hoặc ban hành các chuẩn mực mới. Các công ty đa quốc gia chưa áp dụng nhiều các quy định của Chuẩn mực kế toán quốc tế. Do đó, đến năm 2001, IASC tiến hành tái cấu trúc để hình thành Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) với mục tiêu nhằm thúc đẩy quá trình hòa hợp kế toán. Theo đó, thuật ngữ “Hội tụ” bắt đầu được chính thức sử dụng để thay thế cho thuật ngữ “hòa hợp” trước đây. Trong giai đoạn này, IASB đã tiến hành chỉnh sửa, xem xét lại các Chuẩn mực BCTC hiện hành và ban hành mới dưới tên chuẩn mực BCTC quốc tế. Hội tụ kế toán trong giai đoạn này không chỉ dừng lại trong các quy định mà còn thể hiện sâu sắc trong thực tế. Từ năm 2005, việc áp dụng Chuẩn mực BCTC trong việc lập và trình bày BCTC trở nên phổ biến hơn ở các nước Hoa Kỳ, Hàn Quốc, Canada, Nga, Mexico, Trung Quốc,... Tuy nhiên, mức độ tuân thủ giữa các quốc gia là không giống nhau.

Hội tụ kế toán ở một số quốc gia

Hội tụ kế toán quốc tế đang trở thành một trong những vấn đề nhận được sự quan tâm lớn từ các quốc gia trên thế giới. Nhờ có quá trình hội tụ kế toán quốc tế mà thông tin được cung cấp một cách nhanh chóng, kịp thời và đáp ứng được yêu cầu có thể so sánh được giữa các quốc gia. Chính vì thế, mục tiêu hội tụ quốc tế đã và đang diễn ra mạnh mẽ ở các quốc gia.

Pháp

Trước những năm 1954, hệ thống kế toán (HTKT) Việt Nam chịu ảnh hưởng lớn của HTKT Pháp. Là một nước lớn ở Châu Âu, với nền kinh tế vững mạnh, thương mại quốc tế phát triển, Pháp có vai trò quan trọng trong quá trình hội tụ quốc tế. Pháp tham gia EU nên được điều chỉnh bởi các quy định của quá trình hội tụ kế toán. Trong giai đoạn trước năm 2010, HTKT của Pháp tồn tại 3 HTKT: HTKT của EU, HTKT được điều chỉnh bởi quy định của CRC (ủy ban quy định kế toán Pháp). Sau đó, để đơn giản HTKT của mình, Pháp đã cải cách HTKT theo hướng hội nhập kế toán quốc tế, với sự ra đời của Uỷ ban chuẩn mực Kế toán (ANC) được sinh ra từ sự hợp nhất hai tổ chức CNC và CRC. ANC hoạt động với chức năng (ANC, 2010): xây dựng các chuẩn mực kế toán theo hình thức quy định cho khu vực tư nhân và tham gia các hoạt động của tổ chức kế toán quốc tế. Bao gồm cả việc áp dụng các tiêu chuẩn quốc tế ở Châu Âu. Đây được coi là bước đi mang tính đột phá trong việc hội nhập kế toán quốc tế của Pháp. Trong thời gian hoạt động của mình, ANC đã tiến hành xem xét và phát triển các tiêu chuẩn mô hình do Pháp và thúc đẩy một mô hình cụ thể của châu Âu; Pháp đã nỗ lực không ngừng trong việc tiềm kiếm một giải pháp nhằm hài hòa giữa các tiêu chuẩn quốc gia và tiêu chuẩn quốc tế. Đã có một thời gian đáng kể, Pháp cho phép và chấp nhận sự tồn tại của hai hệ thống song song của Chuẩn mực BCTC quốc tế và chuẩn mực kế toán của Pháp. Pháp vẫn đảm bảo quá trình tuân thủ hệ thống khuôn mẫu kế toán hiện có của quốc gia mình. Đồng thời, không ngừng đóng góp ý kiến của mình trong quá trình toàn cầu tìm kiếm giải pháp HTKT. Tại Pháp, phương thưc hội tụ kế toán quốc tế được thực hiện từng phần và theo hướng tiệm cận dần với Chuẩn mực BCTC quốc tế. Đó là quá trình địa phương hóa các tiêu chuẩn quốc tế cho phù hợp với đặc điểm và yêu cầu của mình.

Mỹ

Mỹ là quốc gia có nền kinh tế mạnh và có sức ảnh hưởng lớn đến nền kinh tế thế giới và xu hướng hội tụ kế toán quốc tế. Bên cạnh đó, Hoa Kỳ còn là quốc gia thành viên tham gia sáng lập IASC vào năm 1970. Chính vì thế, hội tụ kế toán tại Mỹ là một quá trình diễn ra mạnh mẽ. Khi thương mại quốc tế phát triển, nhu cầu hình thành thị trường vốn mang tính toàn cầu đã đặt ra yêu cầu sử dụng thông tin có thể so sánh được trong giao dịch của mình, Mỹ đã đặt ra đòi hỏi việc so sánh BCTC của các quốc gia với Mỹ. Trong thời gian này, các nghiên cứu của Mỹ đã tiến hành việc chỉ ra những khác biệt trong chuẩn mực kế toán của các quốc gia. Kết quả này là tiền đề quan trọng để thúc đẩy quá trình Mỹ khởi đầu với các dự án hợp tác về kế toán với nhiều quốc gia như Canada, Anh, Mỹ, Mexico,... Năm 1966, các quốc gia thuộc Anglo Saxon đã có ý định hình thành một nhóm nghiên cứu quốc tế với mục tiêu là so sánh việc thực hiện kế toán và HTKT của Mỹ, Anh và Canada. Tháng 2/1967, tổ chức trên ra đời với tên gọi nhóm nghiên cứu quốc tế về kế toán và các thành viên đến từ Hội Kế toán viên chứng Mỹ, Hội Kế toán viên công chứng Anh và xứ Wales, Hội Kế toán viên công chứng Canada. Khởi đầu của quá trình hợp tác kế toán đó là dự án quốc tế đầu tiên của FASB (Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính Hoa Kỳ) với “Kế hoạch đẩy mạnh hoạt động quốc tế 1991 của FASB”. Đến năm 1996, dự án này được điều chỉnh và chiến lược mới của FASB là “thúc đẩy việc phát triển và chấp nhận một hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế tốt nhất”. Cùng với quá trình đó, Mỹ theo đuổi một chuẩn mực kế toán quốc tế chất lượng cao. Năm 2002, thỏa thuận Norwalk được ký kết giữa IASB và FASB, xác định sự hợp tác giữa hai tổ chức nhằm xây dựng một bộ chuẩn mực kế toán quốc tế chất lượng cao toàn cầu, mở đầu cho một kỷ nguyên mới của quá trình hội tụ kế toán quốc tế. Tháng 11/2007, SEC (ủy ban Chứng khoán Hoa Kỳ) yêu cầu các giao dịch trong thị trường vốn của Mỹ phải được đối chiếu BCTC của họ với Mỹ. Sau đó, các SEC đã thực hiện một số động thái nhằm đáp ứng những thách thức ngày càng tăng của IFRS được chấp nhận toàn cầu. SEC đã cho phép các công ty nước ngoài bán chứng khoán tại Mỹ để nộp BCTC sử dụng IFRS. Một số ít các công ty đa quốc gia Mỹ, đã sử dụng IFRS cho chi nhánh nước ngoài của họ. ở Mỹ, IFRS đang dần được chấp thuận và tiến hành lộ trình gỡ bỏ quy định yêu cầu các công ty chuẩn bị niêm yết trên thị trường Mỹ phải chỉnh hợp BCTC được lập theo IFRS sang US GAAP (các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung ở Mỹ). Một số công ty đã chuyển đổi sang IFRS và được sử dụng rộng rãi. Đến ngày 27/8/2008, SEC quyết định chấp nhận sử dụng IAS /IFRS và lộ trình này là cơ sở để hình thành một chuẩn mực toàn cầu. Sự hội tụ của Mỹ thông qua SEC đã thấy sự chủ động của Mỹ khi hướng tới hệ thống chuẩn mực quốc tế, song quá trình này vẫn còn nhiều khó khăn, thách thức.

Trung Quốc

Trung Quốc là quốc gia thuộc Châu á với nền kinh tế phát triển và HTKT có ảnh hưởng không nhỏ đến HTKT Việt Nam. Trong những năm sau năm 1954, HTKT nước ta chịu sự chi phối của kế toán Trung Quốc. Chính vì thế, nghiên cứu quá trình hội tụ kế toán của Trung Quốc là việc làm có ý nghĩa trong việc rút ra bài học kinh nghiệm cho Việt Nam.

Tại Trung Quốc, sau năm 1992, Bộ Tài chính đã phát hành khuôn mẫu lý thuyết đánh dấu sự kiện trong cải cách kế toán của Trung Quốc, bãi bỏ HTKT truyền thống và sử dụng chuẩn mực quốc tế. Trước sức ép ngày càng gia tăng từ các tổ chức quốc tế, đặc biệt trong hội nghị nhóm các quốc gia phát triển (G20) được tổ chức tại London tháng 4/2009. Theo đó, Trung Quốc phải xây dựng lộ trình hội tụ đầy đủ chuẩn mực kế toán quốc tế. Trong thời gian gần đây, các công ty có quy mô lớn của Trung Quốc đã sử dụng đầy đủ theo IFRS.

Các mô hình hội tụ kế toán trên thế giới

Như vậy, có thể thấy rằng hội tụ kế toán là đòi hỏi mang tính tất yếu với tất cả các quốc gia. Mỗi một quốc gia có quá trình và phương thức hội tụ khác nhau. Song tựu chung lại, có 3 phương thức hội tụ kế toán quốc tế chủ yếu: Mô hình hội tụ toàn bộ, mô hình hội tụ theo hướng tiệm cận và mô hình hội tụ từng phần.

1. Mô hình hội tụ toàn bộ

Đây là mô hình mà các quốc gia chuyển hẳn sang sử dụng hệ thống chuẩn mực BCTC quốc tế và chấp nhận hệ thống khuôn mẫu lý thuyết này cho việc lập và trình bày BCTC. Các quốc gia lựa chọn mô hình này gồm Singapore và Philippines. Tuy nhiên, cho đến nay việc chấp nhận toàn bộ chuẩn mực BCTC quốc tế tại các quốc gia này vẫn chưa hoàn thành. Theo mô hình này, Hội đồng chuẩn mực BCTC quốc gia giám sát hoạt động của ISAB (International Accounting Standard Board: Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế), tham gia quá trình góp ý các dự thảo của IFRS và khi chúng được ban hành bởi ISAB thì cũng đồng thời được công nhận là chuẩn mực BCTC quốc gia. Hội đồng chuẩn mực BCTC quốc gia, được thành lập để hướng dẫn việc áp dụng chuẩn mực BCTC trên phạm vi quốc gia. Mô hình này giúp tiết kiệm chi phí và thời gian cho việc soạn thảo và ban hành chuẩn mực, thông tin tài chính cung cấp sử dụng được trên phạm vi toàn cầu. Từ đó, nâng cao chất lượng thông tin và khả năng tiếp cận với thị trường quốc tế. Tuy nhiên, mô hình này gây cản trở vì sự khác biệt ngôn ngữ và mức độ phù hợp giữa các quốc gia khác nhau là không như nhau.

2. Mô hình hội tụ theo hướng tiệm cận

Đây là mô hình hội tụ kế toán mà các quốc gia không vận dụng toàn bộ chuẩn mực BCTC quốc tế mà tiến hành sửa đổi, bổ sung chuẩn mực BCTC cho phù hợp với quốc gia mình. Các quốc gia lựa chọn mô hình này, gồm có: Thái Lan, Indonesia. Song chưa hoàn thành lộ trình hội tụ. Hoạt động theo mô hình này, hệ thống chuẩn mực BCTC được sửa đổi, điều chỉnh cho phù hợp với tình hình thực tế của quốc gia mình. Chuẩn mực kế toán quốc gia được Liên đoàn Kế toán quốc tế ban hành và hướng dẫn sử dụng. Mô hình này hạn chế được những nhược điểm của mô hình hội tụ toàn phần, là mức độ phù hợp với điều kiện thực tiễn của các quốc gia cao hơn. Tuy nhiên, áp dụng mô hình hội tụ này, các quốc gia phải mất một khoảng thời gian khá dài và tốn kém chi phí.

3. Mô hình hội tụ từng phần

Hội tụ từng phần là phương thức hội tụ được thực hiện cho từng đối tượng khác nhau. Trung Quốc, Mỹ, Pháp, Hàn Quốc, Hồng Kông, Đài Loan,... là những quốc gia tuyên bố áp dụng mô hình hội tụ này. Theo mô hình này, việc vận dụng chuẩn mực BCTC quốc tế được quy định áp dụng đối với các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán. Các công ty có quy mô lớn hoặc các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực Tài chính, Bảo hiểm,... Còn lại các doanh nghiệp có quy mô vừa và nhỏ áp dụng hệ thống chuẩn mực kế toán quốc gia. áp dụng mô hình này, HTKT quốc gia chịu sự ảnh hưởng của Chuẩn mực BCTC quốc tế, song vẫn tồn tại hệ thống chuẩn mực kế toán quốc gia, đã dẫn đến thực trạng hội tụ kế toán không đồng đều. Tuy nhiên, đây là mô hình phù hợp với xu thế hội tụ kế toán quốc tế hiện nay.

Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam

Việt Nam là quốc gia có nền kinh tế đang phát triển và hội nhập ngày càng sâu, rộng với nền kinh tế thế giới. Đứng trước yêu cầu của hội tụ kế toán quốc tế, Việt Nam đã và đang hoàn thiện HTKT, kiểm toán. Từ năm 2006 cho đến nay, Việt Nam đã ban hành 26 chuẩn mực kế toán dựa trên chuẩn mực BCTC và điều kiện thực tiễn của mình. Tuy nhiên, HTKT Việt Nam chịu sự chi phối khá cao của các quy định về thuế, sự đan xen giữa Chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán. Bên cạnh đó, HTKT Việt Nam cũng không ngừng được hoàn thiện, đổi mới và đạt được những thành tựu đáng kể. Song, Việt Nam vẫn còn khá lúng túng trong việc hội nhập với quá trình hội tụ kế toán đang diễn ra trên thế giới. Nhà nước ta đang xây dựng một chiến lược và phương hướng hội tụ kế toán quốc tế một cách cụ thể. Trên cơ sở nghiên cứu về quá trình hội tụ của một số quốc gia tiêu biểu và nghiên cứu các mô hình hội tụ kế toán quốc tế của Việt Nam như sau:

a) Thứ nhất, Việt Nam nên lựa chọn mô hình hội tụ kế toán quốc tế từng phần. Đây là mô hình hội tụ phù hợp với điều kiện kinh tế, khả năng ngoại ngữ, trình độ của thị trường lao động và sự phát triển của thị trường chứng khoán Việt Nam. Với mô hình này, Việt Nam có khả năng thực hiện được song song 2 hệ thống chuẩn mực: Chuẩn mực BCTC quốc tế và chuẩn mực kế toán quốc gia. Đối với các công ty niêm yết, các công ty đại chúng, các công ty bảo hiểm, tổ chức tín dụng, tổng công ty Nhà nước cần quy định bắt buộc áp dựng chuẩn mực BCTC trong việc lập và trình bày BCTC. Còn đối với các đối tượng khác, do nghiệp vụ kinh tế tài chính chưa phức tạp, nhu cầu thông tin có thể so sánh được trên phạm vi quốc tế chưa cao, các yêu cầu về pháp lý, kinh tế, văn hóa, xã hội và trình độ tiếng Anh còn hạn chế thì đây là lộ trình tương đối phù hợp để Việt Nam hội nhập quá trình hội tụ kế toán quốc tế.

b) Thứ hai, Việt Nam cần xây dựng một lộ trình hội tụ kế toán cụ thể. Việc xây dựng một lộ trình cụ thể có ý nghĩa lớn cho một quốc gia đang dần hội nhập với quá trình hội tụ kế toán quốc tế như Việt Nam. Theo đó, việc xây dựng lộ trình hội tụ giúp chúng ta có căn cứ quan trọng để đánh giá những thành quả đạt được và xây dựng mục tiêu của từng giai đoạn. Lộ trình này có thể được xây dựng, lên hế hoạch một cách cụ thể cho từng giai đoạn, bắt đầu từ việc hoàn chỉnh chuẩn mực kế toán Việt Nam, chuẩn bị hội tụ với chuẩn mực BCTC quốc tế. Qúa trình thực hiện hội tụ thường xuyên phải được tổng kết đánh giá những mặt đạt được, những mặt còn hạn chế để có biện pháp khắc phục kịp thời, tránh tình trạng mất phương hướng và dẫn đến thất bại như một số quốc gia.

c) Thứ ba, Việt Nam cần xây dựng bộ chuẩn mực kế toán áp dụng riêng cho các doanh nghiệp ngoài các doanh nghiệp áp dụng chuẩn mực BCTC quốc tế. Đó là nhóm các doanh nghiệp có quy mô vừa và nhỏ. Nhóm doanh nghiệp này có số lượng các nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh ít, bản chất nghiệp vụ đơn giản nên nếu áp dụng cùng bộ chuẩn mực BCTC quốc tế thì quá phức tạp và không phù hợp. Mặt khác, do điều kiện về năng lực của kế toán viên của nhóm doanh nghiệp này còn hạn chế nên khả năng vận dụng chuẩn mực BCTC quốc tế là hết sức khó khăn.

d) Thứ tư, Việt Nam cần nâng cao vai trò của các Hiệp Hội ngành nghề kế toán, kiểm toán. Theo thông lệ quốc tế, việc ban hành các chuẩn mực kế toán được chuyển giao cho các tổ chức, hội hành nghề kế toán, kiểm toán. Việc làm này sẽ có hiệu quả hơn, bởi đây là những người có kinh nghiệm thực tiễn và là người trực tiếp triển khai, vận dụng các chuẩn mực kế toán vào cuộc sống. Trong khi đó, hiện nay việc ban hành chuẩn mực kế toán Việt Nam do Bộ Tài chính thực hiện mà chưa có sự góp mặt của các Hội Nghề nghiệp kế toán, kiểm toán, các kiểm toán viên cũng như của các doanh nghiệp. Vì thế, trong thời gian tới Việt Nam cần nâng cao vai trò của các hội nghề nghiệp kế toán, kiểm toán cũng như đóng góp ý kiến của các kế toán, kiểm toán viên trong việc vận dụng các chuẩn mực BCTC quốc tế đối với các doanh nghiệp niêm yết, các công ty bảo hiểm, tổ chức tín dụng, ngân hàng,... và trong việc ban hành bộ chuẩn mực kế toán quốc gia áp dụng riêng cho các doanh nghiệp còn lại.

e) Cuối cùng, Việt Nam cần không ngừng nâng cao chất lượng đào tạo kế toán. Để có thể hội nhập với quốc tế về kế toán thì yếu tố đầu tiên mà Việt Nam cần quan tâm đặc biệt tới chính là nguồn nhân lực kế toán. Một trong những lý do Việt Nam không phù hợp với các mô hình hội tụ khác chính là hạn chế về năng lực của đội ngũ kế toán viên. Việc vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế yêu cầu người lao động kế toán phải có kiến thức tốt, trình độ tiếng Anh giỏi. Trong khi đó, thực trạng đào tạo nhân lực kế toán của chúng ta hiện nay nghiêng về mặt đào tạo theo “Chế độ kế toán”, trang bị kiến thức mang tính chất hình thức mà không phải hướng tiếp cận theo bản chất. Chương trình đào tạo kế toán còn quá ít việc đào tạo chuẩn mực kế toán quốc tế, chỉ có một số trường đưa môn học này giảng dạy. Bên cạnh đó, khả năng ngoại ngữ của sinh viên Việt Nam chưa đáp ứng được yêu cầu của hội nhập quốc tế. Vì vậy, trong thời gian tới, để Việt Nam có nguồn lao động đáp ứng được yêu cầu vận dụng chuẩn mực BCTC quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC thì ngay từ bây giờ việc nâng cao chất lượng đào tạo hơn lúc nào hết cần được quan tâm.

Như vậy, hội tụ kế toán là quá trình tất yếu của quá trình toàn cầu hóa kinh tế thế giới. Nó mang lại nhiều lợi ích cho các quốc gia trong việc thúc đẩy đầu tư và thương mại quốc tế. Chính vì thế, các quốc gia nói chung và Việt Nam nói riêng đang không ngừng tìm kiếm các giải pháp nhằm đáp ứng được xu thế hội tụ kế toán trên thế giới. Mặc dù, đã đạt được những kết quả nhất định, song vẫn còn nhiều tồn tại. Do đó, từng bước xây dựng lộ trình cũng như hoàn thiện HTKT Việt Nam để hội tụ kế toán thế giới là yêu cầu cấp thiết./.

Tài liệu tham khảo

1. Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp, NXB Tài chính, Hà Nội.
2. Tài chính kế toán trường học và các văn bản hướng dẫn thi hành, NXB Tài chính, Hà Nội.
3. Nghị định 43/2006/NĐ-CP, ngày 25/4/2006, quy định quyền tự chủ, tự chịu trách nhiệm về thực hiện nhiệm vụ, tổ chức bộ máy biên chế và tài chính.

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán – Bài của Ths. Nguyễn Ngọc Lan - Ths. Nguyễn Thị Cúc * * Đại học Kinh tế - Kỹ thuật Công nghiệp