Về Kế Toán Doanh Thu Bán Hàng Theo Thông Tư 200 - VAA

Thông tư 200/2014/TT – BTC (viết tắt là TT200) thay thế QĐ15/2006/BTC, nhằm giải quyết những vướng mắc, bất cập trong công tác kế toán thực tiễn. Tuy nhiên, Thông tư cũng làm phát sinh những vấn đề mới cần được làm rõ và có giải pháp khắc phục. Bài viết này, đề cập về kế toán doanh thu bán hàng và đưa ra một số khuyến nghị đối với hướng dẫn theo TT200 nhằm giúp doanh nghiệp (DN) cũng như các nhà làm chính sách tiếp tục nghiên cứu để điều chỉnh theo hướng hội nhập sâu hơn với thông lệ kế toán quốc tế và phù hợp với thực tiễn công tác kế toán trong các DN.

Kế toán doanh thu bán hàng theo TT200

(1) Doanh thu phát sinh từ chương trình dành cho khách hàng truyền thống

a) Giao dịch bán hàng hóa (HH), cung cấp dịch vụ (DV) theo chương trình dành cho khách hàng truyền thống: Phải thỏa mãn đồng thời tất cả các điều kiện sau:

– Khi mua HH, DV, khách hàng được tích điểm thưởng để khi đạt đủ số điểm theo quy định sẽ được nhận một lượng HH, DV miễn phí hoặc được chiết khấu (CK), giảm giá (GG).

– Người bán phải xác định được giá trị hợp lý của HH, DV sẽ phải cung cấp miễn phí hoặc số tiền sẽ CK, GG cho người mua khi người mua đạt được các điều kiện của chương trình (tích đủ điểm thưởng).

– Chương trình phải có giới hạn về thời gian cụ thể, rõ ràng, nếu quá thời hạn theo quy định của chương trình mà khách hàng chưa đáp ứng được các điều kiện đặt ra thì người bán sẽ không còn nghĩa vụ phải cung cấp HH, DV miễn phí hoặc CK, GG cho người mua (số điểm thưởng của người mua tích lũy hết giá trị sử dụng).

– Sau khi nhận HH, DV miễn phí hoặc được CK GG, người mua bị trừ số điểm tích lũy theo quy định của chương trình (đổi điểm tích lũy để lấy HH, DV hoặc số tiền CK, GG khi mua hàng).

– Việc cung cấp HH, DV miễn phí hoặc CK, GG cho người mua khi đạt đủ số điểm thưởng có thể được thực hiện bởi chính người bán hoặc một bên thứ ba theo quy định của chương trình.

b) Nguyên tắc kế toán

– Tại thời điểm bán HH, DV người bán phải xác định riêng giá trị hợp lý của HH, DV phải cung cấp miễn phí hoặc số tiền phải CK, GG cho người mua khi người mua đạt được các điều kiện theo quy định của chương trình.

– Doanh thu được ghi nhận là tổng số tiền phải thu hoặc đã thu trừ đi giá trị hợp lý của HH, DV phải cung cấp miễn phí hoặc số phải CK, GG cho người mua. Giá trị của HH, DV phải cung cấp miễn phí hoặc số phải CK, GG cho người mua được ghi nhận là doanh thu chưa thực hiện. Nếu hết thời hạn của chương trình mà người mua không đạt đủ điều kiện theo quy định và không được hưởng HH, DV miễn phí hoặc CK, GG, khoản doanh thu chưa thực hiện được kết chuyển vào doanh thu bán hàng, cung cấp DV.

– Khi người mua đạt được các điều kiện theo quy định của chương trình, việc xử lý khoản doanh thu chưa thực hiện được thực hiện như sau:

+ Trường hợp người bán trực tiếp cung cấp HH, DV miễn phí hoặc CK, GG cho người mua: Khoản doanh thu chưa thực hiện tương ứng với giá trị hợp lý của số HH, DV cung cấp miễn phí hoặc số phải CK, GG cho người mua được ghi nhận là doanh thu bán hàng, cung cấp DV khi người mua đã nhận được HH, DV miễn phí hoặc được CK, GG theo quy định của chương trình.

+ Trường hợp bên thứ ba có nghĩa vụ cung cấp HH, DV miễn phí hoặc CK, GG cho người mua: Nếu hợp đồng giữa người bán và bên thứ ba đó không mang tính chất hợp đồng đại lý, khi bên thứ ba thực hiện việc cung cấp HH, DV, CK, GG, khoản doanh thu chưa thực hiện được kết chuyển sang doanh thu bán hàng, cung cấp DV. Nếu hợp đồng mang tính đại lý, chỉ phần chênh lệch giữa khoản doanh thu chưa thực hiện và số tiền phải trả cho bên thứ ba mới được ghi nhận là doanh thu. Số tiền thanh toán cho bên thứ ba được coi như việc thanh toán khoản nợ phải trả.

c) Phương pháp kế toán

c1) Khi bán HH, cung cấp DV trong chương trình dành cho khách hàng truyền thống, kế toán ghi nhận doanh thu trên cơ sở tổng số tiền thu được trừ đi phần doanh thu chưa thực hiện là giá trị hợp lý của HH, DV cung cấp miễn phí hoặc số tiền CK, GG cho khách hàng:

Nợ các TK 112, 131/Có TK 511 3387, 333.

c2) Khi hết thời hạn quy định của chương trình, nếu khách hàng không đáp ứng được các điều kiện để hưởng các ưu đãi như nhận HH, DV miễn phí hoặc CK, GG người bán không phát sinh nghĩa vụ phải thanh toán cho khách hàng, kế toán kết chuyển doanh thu chưa thực hiện thành doanh thu bán hàng, cung cấp DV, ghi:

Nợ TK 3387 – Doanh thu chưa thực hiện / Có TK 511.

c3) Khi khách hàng đáp ứng đủ các điều kiện của chương trình để được hưởng ưu đãi, khoản doanh thu chưa thực hiện được xử lý như sau:

– Trường hợp người bán trực tiếp cung cấp HH, DV miễn phí hoặc CK, GG cho người mua, khoản doanh thu chưa thực hiện được kết chuyển sang ghi nhận là doanh thu bán hàng, cung cấp DV tại thời điểm thực hiện xong nghĩa vụ với khách hàng (đã chuyển giao HH, DV miễn phí hoặc đã CK, GG cho khách hàng):

Nợ TK 3387 – Doanh thu chưa thực hiện /Có TK511.

– Trường hợp bên thứ ba là người cung cấp HH, DV hoặc CK, GG cho khách hàng thì thực hiện như sau:

+ Trường hợp DN đóng vai trò là đại lý của bên thứ ba, phần chênh lệch giữa khoản doanh thu chưa thực hiện và số tiền phải thanh toán cho bên thứ ba đó được ghi nhận là doanh thu bán hàng cung cấp DV khi phát sinh nghĩa vụ thanh toán với bên thứ ba, ghi:

Nợ TK 3387

Có TK 511 (phần chênh lệch giữa doanh thu chưa thực hiện và số tiền trả cho bên thứ ba được coi như doanh thu hoa hồng đại lý)

Có các TK 111, 112.

+ Trường hợp DN không đóng vai trò đại lý của bên thứ ba (giao dịch mua đứt, bán đoạn), toàn bộ khoản doanh thu chưa thực hiện sẽ được ghi nhận là doanh thu bán hàng, cung cấp DV khi phát sinh nghĩa vụ thanh toán cho bên thứ ba, số tiền phải thanh toán cho bên thứ ba được ghi nhận vào giá vốn hàng bán, ghi:

Nợ TK 3387/ Có TK 511

Đồng thời, phản ánh số tiền phải thanh toán cho bên thứ ba là giá vốn HH, DV cung cấp cho khách hàng, ghi:

Nợ TK 632/ Có TK 112, 331.

(2) Doanh thu phát sinh trong trường hợp bán hàng kèm khuyến mại, quảng cáo có điều kiện

Điều 79, Khoản 1, Điểm 1.6.3 của TT200/2014/TT – BTC, về nguyên tắc ghi nhận doanh thu bán hàng và cung cấp DV quy định. Trường hợp xuất HH để khuyến mại, quảng cáo nhưng khách hàng chỉ được nhận hàng khuyến mại, quảng cáo kèm theo các điều kiện khác như phải mua sản phẩm (SP), HH (ví dụ như: Mua 2 SP được tặng 1 SP,….) thì kế toán phải phân bổ số tiền thu được để tính doanh thu cho cả hàng khuyến mại, giá trị hàng khuyến mại được tính vào giá vốn hàng bán (trường hợp này bản chất giao dịch là GG hàng bán).

(3) Doanh thu phát sinh trong trường hợp bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp

– Khi bán hàng trả chậm, trả góp, kế toán phản ánh doanh thu bán hàng theo giá bán trả tiền ngay chưa có thuế, ghi:

Nợ TK 131/ Có TK 511, 333, 3387.

– Định kỳ, ghi nhận doanh thu tiền lãi bán hàng trả chậm, trả góp trong kỳ, ghi:

Nợ TK 3387/ Có TK 515 (lãi trả chậm, trả góp).

(4) Doanh thu phát sinh trong trường hợp bán hàng kèm SP, HH, thiết bị thay thế không tính tiền riêng

Điều 79, Khoản 1, Điểm 1.6.14 của TT200/2014/TT – BTC, về nguyên tắc ghi nhận doanh thu nêu rõ trường hợp bán SP, HH kèm theo SP, HH, thiết bị thay thế (phòng ngừa trong những trường hợp SP, HH bị hỏng hóc) thì phải phân bổ doanh thu cho SP, HH được bán và SP HH, thiết bị giao cho khách hàng để thay thế phòng ngừa hỏng hóc. Giá trị của SP, HH, thiết bị thay thế được ghi nhận vào giá vốn hàng bán.

(5) Doanh thu phát sinh trong trường hợp bán hàng thu tiền kèm theo điều khoản CK thanh toán (CKTT)

Theo hướng dẫn của TT200/2014/TT- BTC, các bút toán về doanh thu bán hàng và CKTT được thực hiện như sau:

– Bút toán ghi nhận doanh thu khi DN bán hàng:

Nợ TK 131/ Có TK 511, 3331.

– Khi khách hàng thanh toán tiền, khoản CKTT cho người mua HH, DV được hưởng do thanh toán trước hạn phải thanh toán theo thỏa thuận khi mua, bán hàng, ghi (Điều 90, Khoản 3, Điểm 3.6):

Nợ TK 635/ Có các TK 131, 111, 112,…

Các khuyến nghị

Một là, đối với doanh thu bán hàng phát sinh từ chương trình dành cho khách hàng truyền thống.

Theo hướng dẫn của TT200/2014/TT – BTC ở bút toán c1 nêu trên khi bán HH, cung cấp DV trong chương trình dành cho khách hàng truyền thống không nhất quán với iều 18, Khoản 3, Điểm 3.3, Đoạn b, về kế toán CK thương mại và GG hàng bán trong hướng dẫn TK 131; phải thu khách hàng. Trường hợp trên hóa đơn bán hàng chưa thể hiện số tiền CK thương mại, GG hàng bán do khách hàng chưa đủ điều kiện để được hưởng hoặc chưa xác định được số phải CK, GG thì doanh thu ghi nhận theo giá chưa trừ CK (doanh thu gộp). Sau thời điểm ghi nhận doanh thu, nếu khách hàng đủ điều kiện được hưởng CK, GG thì kế toán phải ghi nhận riêng khoản CK, GG để định kỳ điều chỉnh giảm doanh thu gộp. Do vậy, để đảm bảo tính thống nhất, bút toán c1 nêu trên nên được ghi nhận theo doanh thu gộp. Tuy nhiên, đồng thời để đảm bảo cả nguyên tắc coi trọng bản chất hơn hình thức, nguyên tắc phù hợp và nguyên tắc giá trị hợp lý trong ghi nhận doanh thu bán hàng, cuối tháng kế toán cần tiến hành tổng hợp toàn bộ doanh thu gộp bán hàng phát sinh từ chương trình dành cho khách hàng truyền thống vẫn còn trong thời hạn quy định của chương trình và trên cơ sở đó ước tính khoản CK, GG cho các khách hàng có khả năng nhận được tương ứng với doanh thu đã ghi nhận trong tháng. Điều này cũng đảm bảo nâng cao hiệu quả công tác kế toán, khi đã đơn giản hóa và giảm nhẹ khối lượng công tác kế toán so với hướng dẫn của TT200/2014/TT- BTC, như trong bút toán c1 ghi riêng rẽ cho từng khách hàng, từng giao dịch bán hàng và lại đảm bảo có đầy đủ thông tin về doanh thu gộp, doanh thu thuần phục vụ công tác quản trị DN cũng như lập báo cáo tài chính hàng tháng.

Hai là, đối với doanh thu phát sinh trong trường hợp bán hàng kèm khuyến mại, quảng cáo có điều kiện.

Điều 79, Khoản 1, Điểm 1.6.3 của TT200/2014/TT – BTC, đã đưa ra nguyên tắc ghi nhận đối với trường hợp ghi nhận doanh thu bán hàng kèm theo hàng khuyến mại, quảng cáo nhưng không có hướng dẫn chi tiết, cụ thể dẫn đến sự không rõ ràng, không có tính phổ quát cũng như nguyên tắc đó chỉ phù hợp đối với tình huống bán hàng kèm khuyến mại, quảng cáo chính sản phẩm (SP) đó (ví dụ: Mua 5 SP tặng thêm 1 SP). Trên thực tiễn, giao dịch bán hàng kèm khuyến mại, quảng cáo rất đa dạng như: Bán 3 SP A tặng thêm 1 SP B thuộc mặt hàng kinh doanh của DN hoặc hàng khuyến mại, quảng cáo là các SP mà DN mua từ các đơn vị khác để làm quà,… sẽ được ghi nhận như thế nào cũng chưa được hướng dẫn cụ thể. Nhìn chung, có thể chia ra làm hai trường hợp như sau:

Thứ nhất, kế toán thực hiện đúng hướng dẫn của TT200/2014/TT- BTC nếu SP khuyến mại, quảng cáo cũng chính là SP của giao dịch bán hàng (ví dụ: mua 5 SP A được tặng thêm 1 SP A). Cụ thể bút toán doanh thu bán hàng được ghi nhận như sau:

Nợ các TK 111, 112, 131

Nợ TK 5211

Có TK 5112 (kể cả khuyến mại), 333.

Thứ hai, giá trị SP khuyến mại, quảng cáo sẽ được ghi nhận vào chi phí bán hàng và bút toán doanh thu chỉ ghi nhận cho số hàng bán chính thức (thực hiện giống như QĐ15/2006/QĐ- BTC) áp dụng cho các trường hợp khác như: Hàng khuyến mại, quảng cáo là các SP của DN đang kinh doanh nhưng khác với SP trong giao dịch bán hàng, SP khuyến mại là do DN mua về làm quà tặng.

Ba là, đối với doanh thu phát sinh trong trường hợp bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp.

Theo quy định hiện hành của TT200/2014/TT- BTC, số dư Có chi tiết của TK 3387 doanh thu chưa thực hiện (chênh lệch giữa tổng số tiền theo giá bán trả chậm, trả góp và giá bán trả tiền ngay) được trình bày là một khoản nợ phải trả bình thường, tại ngày lập bảng cân đối kế toán (CĐKT) và phân loại thành Doanh thu chưa thực hiện ngắn hạn (Mã số 318) tương ứng với phần nghĩa vụ mà DN sẽ phải thực hiện trong vòng 12 tháng tiếp theo hoặc trong một chu kỳ sản xuất, kinh doanh thông thường tại thời điểm báo cáo và Doanh thu chưa thực hiện dài hạn (Mã số 336) tương ứng với phần nghĩa vụ mà DN sẽ phải thực hiện sau 12 tháng hoặc sau một chu kỳ sản xuất, kinh doanh thông thường tiếp theo tại thời điểm báo cáo. Bên cạnh đó, số dư Nợ chi tiết của TK 131 phải thu trả góp (tổng giá thanh toán bao gồm cả lãi trả chậm, trả góp) được trình bày là một tài sản tại ngày lập bảng CĐKT và phân loại thành phải thu ngắn hạn của khách hàng (Mã số 131) đối với kỳ hạn thu hồi còn lại không quá 12 tháng hoặc trong một chu kỳ kinh doanh thông thường, tại thời điểm báo cáo và phải thu dài hạn của khách hàng (Mã số 211) đối với kỳ hạn thu hồi trên 12 tháng hoặc dài hơn một chu kỳ kinh doanh thông thường tại thời điểm báo cáo. Hướng dẫn này không thực sự hợp lý đối với trường hợp bán hàng trả chậm, trả góp bởi không tuân thủ Khoản 3, Điều 102, về Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo Tài chính của DN đáp ứng giả định hoạt động liên tục, cụ thể Khoản 3 nêu rõ Tài sản không được ghi nhận cao hơn giá trị có thể thu hồi; Nợ phải trả không được ghi nhận thấp hơn nghĩa vụ phải thanh toán. Trong trường hợp này chênh lệch giữa tổng số tiền theo giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả tiền ngay được ghi nhận vào bên Có TK 3387 không phải là nghĩa vụ phải thanh toán của DN bán hàng cho người mua hay bên thứ ba. Đồng thời, dư Nợ của TK 131 phản ánh tổng giá thanh toán (bao gồm cả lãi trả chậm, trả góp) được trình bày trên bảng CĐKT sẽ cao hơn giá trị có thể thu hồi. Bởi giá trị có thể thu hồi trong trường hợp này, chính là giá bán trả tiền ngay mà không phải là giá bán trả chậm, trả góp. Do vậy, để đảm bảo tuân thủ nguyên tắc về lập và trình bày Báo cáo Tài chính, TT200/2014/TT-BTC, cần có hướng dẫn cụ thể đối với trường hợp này khi lập bảng CĐKT, đó là số dư Có TK 3387 doanh thu chưa thực hiện (chênh lệch giữa tổng số tiền theo giá bán trả chậm, trả góp và giá bán trả tiền ngay) cần được trình bày là một tài sản điều chỉnh giảm cho khoản phải thu trả góp phản ánh tổng giá thanh toán (bao gồm cả lãi trả chậm, trả góp) là số dư Nợ chi tiết của TK 131.

Bốn là, đối với doanh thu phát sinh trong trường hợp bán hàng kèm SP, HH, thiết bị thay thế không tính tiền riêng.

Điều 79, Khoản 1, Điểm 1.6.14 của TT200/2014/TT- BTC, về trường hợp bán SP, HH kèm theo SP, HH, thiết bị thay thế (phòng ngừa trong những trường hợp SP, HH bị hỏng hóc) đã đưa ra nguyên tắc ghi nhận doanh thu nhưng chưa có hướng dẫn cụ thể, chi tiết. Do vậy, đề xuất cụ thể cho trường hợp này như sau:

– Bút toán ghi nhận doanh thu bán hàng:

Nợ TK 111, 112, 131, … : Tổng giá thanh toán

Có TK 511X: Doanh thu bán SP, HH X

Có TK 511Y: Doanh thu SP, HH, thiết bị, phụ tùng Y thay thế

Có TK 33311: Thuế GTGT phải nộp (nếu có)

– Bút toán ghi nhận giá vốn hàng bán:

Nợ TK 632X: Giá vốn SP, HH X

Nợ TK 632Y: Giá vốn SP, HH, thiết bị, phụ tùng Y thay thế

Có TK 155, 156 (X,Y), …

Năm là, đối với doanh thu phát sinh trong trường hợp bán hàng thu tiền kèm theo điều khoản CKTT.

Theo hướng dẫn về ghi nhận doanh thu bán hàng và CKTT cho khách hàng của TT200/2014/TT- BTC, sẽ phát sinh một số vấn đề sau: (1) Thứ nhất, doanh thu bán hàng được ghi nhận là giá bán chưa trừ CKTT (nếu có) sẽ không nhất quán với VAS 14 doanh thu và thu nhập khác, bởi đoạn 05 của VAS 14 nêu rõ doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được và đoạn 06 ghi doanh thu phát sinh từ giao dịch được xác định bởi thỏa thuận giữa DN với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ (-) các khoản CK thương mại, CKTT, GG hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại; (2) Thứ hai, nếu bút toán CKTT và bút toán ghi nhận doanh thu bán hàng ở hai kỳ kế toán khác nhau thì khi lập bảng CĐKT, số dư Nợ TK 131 sẽ không tuân thủ Khoản 3, Điều 102 về Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo Tài chính của DN đáp ứng giả định hoạt động liên tục, cụ thể Khoản 3 nêu rõ Tài sản không được ghi nhận cao hơn giá trị có thể thu hồi; Nợ phải trả không được ghi nhận thấp hơn nghĩa vụ phải thanh toán bởi không phản ánh đúng giá trị khoản phải thu thương mại nếu thu được tiền ngay; (3) Thứ ba, nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí cũng sẽ không được đảm bảo trong trường hợp kỳ ghi nhận CKTT (khi người mua trả tiền) và kỳ ghi nhận doanh thu (khi bán hàng) là khác nhau; (4) Thứ tư, nguyên tắc trọng bản chất hơn hình thức chưa được quán triệt khi số tiền CKTT cho khách hàng được ghi nhận là một khoản chi phí tài chính (ghi Nợ TK 635). Bởi thực chất, đây là giao dịch phát sinh thuộc hoạt động kinh doanh bình thường của DN (bán hàng) mà không phải thuộc hoạt động tài chính theo định nghĩa về hoạt động tài chính của các Chuẩn mực kế toán liên quan, do vậy, nên coi CKTT cũng là một khoản làm giảm doanh thu bán hàng. Nhằm khắc phục các vấn đề trên, phương án đề xuất như sau:

– Bút toán ghi nhận doanh thu khi DN bán hàng vẫn được thực hiện giống như TT200 /2014/TT-BTC hướng dẫn:

Nợ TK 131/ Có TK 511, 33311

– Nếu trong tháng, khách hàng thanh toán và được hưởng CK (do thanh toán trong thời hạn được hưởng CK theo thỏa thuận), kế toán ghi:

Nợ TK 111, 112, Nợ TK 5211/ Có TK 131

– Cuối tháng, kế toán tổng hợp toàn bộ doanh thu gộp bán hàng kèm theo điều khoản CKTT và các khách hàng vẫn sẽ được hưởng CKTT nếu trả tiền vào tháng sau trong thời hạn được hưởng CKTT theo thỏa thuận. Trên cơ sở đó, kế toán ước tính khoản CKTT thưởng cho các khách hàng có khả năng nhận được tương ứng với doanh thu đã ghi nhận trong tháng và ghi:

Nợ TK 5211: CKTT ước tính/Có TK 131: Ghi giảm phải thu khách hàng

– Sang tháng sau, khi khách hàng thanh toán, kế toán thực hiện bút toán thu tiền và điều chỉnh tăng hoặc giảm CKTT ước tính đã ghi nhận ở tháng trước:

Nợ TK 111, 112: Số tiền nhận được

Nợ (hoặc Có) TK 5211: điều chỉnh CKTT

Có TK 131: Phải thu khách hàng

Trên đây là những phân tích, đánh giá và đưa ra các khuyến nghị nhằm đảm bảo tính thống nhất, quán triệt các nguyên tắc kế toán được thừa nhận rộng rãi, giảm thiểu những bất hợp lý, tăng cường hiệu quả của công tác kế toán, đảm bảo tính hợp lý trong việc đo lường, ghi nhận và cung cấp thông tin kế toán hữu ích cho người sử dụng./.

PGS.TS Nguyễn Hữu Ánh – Ths. Doãn Thùy Dương*

Đại học Kinh tế quốc dân

Theo Tạp chí Kế toán và Kiểm toán

Tài liệu tham khảo

1. Bộ Tài chính (2014), TT200/2014/TT- BTC, QĐ149/2001/QĐ BTC.

2. Trần Xuân Nam (2015), Những điểm bất hợp lý và mâu thuẫn của TT200 /2014/TT BTC.

3. Slides bài giảng tóm tắt TT200/2014/TT- BTC.