Bàn Về Kế Toán Chi Phí đi Vay Khi áp Dụng Chuẩn Mực Kế Toán

Để tiến hành hoạt động kinh doanh, doanh nghiệp phải thực hiện huy động vốn từ nhiều nguồn khác nhau. Chi phí phát sinh phục vụ cho mục đích vay nợ và chi phí lãi của khoản nợ vay này là một phần chi phí phát sinh thường xuyên của doanh nghiệp và khoản vay nợ là yếu tố thường thấy trên các báo cáo tài chính. Để nhà đầu tư có thể nắm rõ hơn về bản chất và cách thức ghi nhận các khoản chi phí này theo quy định của Bộ Tài chính, tác giả xin khái quát các vấn đề được quy định trong Chuẩn mực kế toán đi vay số 16 "Chi phí đi vay", được ban hành kèm theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 của Bộ trưởng Bộ Tài chính.

I. Khái quát về những quy định chung

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 16, Chi phí đi vay được hiểu là lãi tiền vay và các chi phí khác phát sinh liên quan trực tiếp đến các khoản vay của doanh nghiệp.

- Chi phí đi vay bao gồm:

+ Lãi tiền vay ngắn hạn, lãi tiền vay dài hạn, kể cả lãi tiền vay trên các khoản thấu chi

+ Phần phân bổ các khoản chiết khấu hoặc phụ trội phát sinh liên quan đến những khoản vay do phát hành trái phiếu

+ Phần phân bổ các khoản chi phí phụ phát sinh liên quan tới quá trình làm thủ tục vay

+ Chi phí tài chính của tài sản thuê tài chính

- Tài sản dở dang là tài sản trong quá trình đầu tư xây dựng và tài sản đang trong quá trình sản xuất cần có một thời gian đủ dài (trên 12 tháng) để có thể đưa vào sử dụng theo mục đích định trước hoặc để bán

II. Hạch toán chi phí đi vay theo chuẩn mực trong hai trường hợp: khi chi phí đi vay được vốn hoá trong kỳ và chi phí đi vay không được vốn hoá trong kỳ

1. Về một số quy định trong hạch toán chi phí đi vay

Thứ nhất, chi phí đi vay phải ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ khi phát sinh, trừ khi được vốn hóa theo quy định

Thứ hai, chi phí đi vay liên quan đến tài sản dở dang khi có đủ các điều kiện vốn hóa thì đơn vị phải thực hiện theo đúng quy định tại chuẩn mực kế toán “chi phí đi vay” về định nghĩa tài sản dở dang, xác định chi phí đi vay được vốn hóa, thời điểm bắt đầu vốn hóa, tạm ngừng vốn hóa và chấm dứt việc vốn hóa

Thứ ba, chi phí đi vay liên quan trực tiếp đến việc đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang được tính vào giá trị của tài sản đó (được vốn hóa), bao gồm các khoản lãi tiền vay, phân bổ các khoản chiết khấu hoặc phụ trội khi phát hành trái phiếu, các khoản chi phí phụ phát sinh liên quan tới quá trình làm thủ tục vay

Thứ tư, đơn vị phải xác định chi phí đi vay được vốn hóa theo đúng quy định hiện hành của chuẩn mực kế toán cho hai trường hợp: (1) khoản vay vốn riêng biệt sử dụng cho mục đích đầu tư xây dựng hoặc sản xuất một tài sản dở dang , (2) các khoản vốn vay chung trong đó có sử dụng cho mục đích đầu tư xây dựng hoặc sản xuất một tài sản dở dang

Thứ năm, nếu có phát sinh các khoản chiết khấu hoặc phụ trội của những khoản vay bằng phát hành trái phiếu thì phải điều chỉnh lại chi phí đi vay bằng cách phân bổ giá trị các khoản chiết khấu hoặc phụ trội theo một trong hai phương pháp (phương pháp lãi suất thực tế hoặc phương pháp đường thẳng) cho phù hợp

Thứ sáu, việc vốn hóa chi phí đi vay sẽ được tạm ngừng lại trong các giai đoạn mà quá trình đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang bị gián đoạn, trừ khi sự gián đoạn đó là cần thiết

Thứ bảy, việc vốn hóa chi phí đi vay sẽ chấm dứt khi các hoạt động chủ yếu cần thiết cho việc chuẩn bị đưa tài sản dở dang vào sử dụng hoặc bán đã hoàn thành

Dựa trên cơ sở chuẩn mực kế toán số 16 – chi phí đi vay nói trên, bài viết tác giả xin tập trung vào việc phân tích quy trình hạch toán chi phí đi vay theo hai trường hợp: khi chi phí đi vay được vốn hoá trong kỳ và chi phí đi vay không được vốn hoá trong kỳ được áp dụng trong các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực đầu tư tài chính

2. Quy trình hạch toán chi phí đi vay

- Chứng từ kế toán bao gồm: Hợp đồng tín dụng đối với các hợp đồng vay vốn ngân hàng; hợp đồng mua bán trả chậm, trả góp tài sản; hợp đồng uỷ thác đầu tư (nhận vốn từ các đơn vị có chức năng kinh doanh dịch vụ ủy thác đầu tư- đơn vị giao vốn chuyển quyền nắm giữ vốn đầu tư và một khoản chi phí nhất định theo thỏa thuận cho người nhận trách nhiệm quản lý vốn đầu tư); Giấy Báo nợ của ngân hàng; Ủy nhiệm chi thanh toán tiền lãi hoặc gốc theo kỳ hạn của hợp đồng và các chứng từ kèm theo gồm Tờ trình phương án vay vốn, báo cáo nghiên cứu đầu tư, báo cáo thẩm định…

- Tài khoản sử dụng để hạch toán chi phí đi vay, doanh nghiệp sử dụng các tài khoản: Tài khoản 635 – chi phí lãi vay tính vào chi phí trong kỳ hạch toán; tài khoản 335 – chi phí lãi vay phải trả, chi tiết theo từng hợp đồng vay vốn; tài khoản 242 – chi phí trả trước dài hạn (chi tiết chi phí cho các khoản đầu tư dài hạn treo lên chờ phân bổ)

- Trình tự hạch toán

a. Trường hợp chi phí đi vay được tính vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ (không được vốn hóa)

Theo đó, chi phí đi vay không đủ điều kiện để vốn hóa gồm có 2 khoản đó là: (1) chi phí lãi vay phải trả, (2) chi phí khác có liên quan trực tiếp đến hoạt động đi vay

* Đối với chi phí lãi vay phải trả: việc trả lãi vay cho người cho vay có thể trả theo định kỳ, trả trước cho nhiều kỳ hoặc trả sau khi kết thúc hợp đồng hoặc khế ước vay

- Nếu trả theo định kỳ, khi trả lãi vay, kế toán căn cứ chứng từ thanh toán, ghi:

Nợ TK 635/ Có TK 111, 112

- Nếu trả lãi trước cho nhiều kỳ hạch toán

+ Khi trả lãi, ghi: Nợ TK 142, 242/ Có TK 111, 112

+ Khi phân bổ dần lãi vay vào chi phí, ghi: Nợ TK 635/ Có TK 142, 242

- Nếu trả lãi vay sau khi kết thúc hợp đồng hoặc khế ước vay.

+ Định kỳ trích trước lãi vay vào chi phí, ghi: Nợ TK 635/ Có TK 335

+ Trả lãi vay khi kết thúc hợp đồng vay, ghi: Nợ TK 335/ Có TK 111, 112

- Khi phát sinh các chi phí khác có liên quan trực tiếp đến hoạt động đi vay, ghi: Nợ TK 635/ Có TK 111, 112, 331

* Trường hợp doanh nghiệp có thuê tài sản tài chính, lãi thuê tài sản tài chính phải trả: Căn cứ hoá đơn thanh toán tiền thuê tài sản tài chính, ghi:

Nợ TK 635/ Có TK 111, 112 (trả tiền ngay), 331 (chưa trả ngay)

* Trường hợp doanh nghiệp thanh toán lãi trả chậm của tài sản mua theo phương thức trả chậm, trả góp cho bên bán

- Lãi phải trả cho bên bán khi mua tài sản ghi: Nợ TK 242/ Có TK 111, 112

- Định kỳ phân bổ dần lãi trả chậm vào chi phí, ghi: Nợ TK 635/ Có TK 242b. Trường hợp chi phí đi vay đủ điều kiện vốn hoá

Chi phí đi vay đủ điều kiện vốn hoá là chi phí liên quan trực tiếp đến việc đầu tư xây dựng cơ bản hoặc sản xuất tài sản dở dang được tính vào giá trị của tài sản đó. Các chi phí đi vay chỉ được vốn hoá khi doanh nghiệp chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai do sử dụng tài sản đó và chi phí đi vay có thể xác định một cách đáng tin cậy. Chi phí đi vay được vốn hoá tính cho 2 trường hợp sau:

- Chi phí đi vay được vốn hoá liên quan đến từng khoản vốn vay riêng biệt được xác định là chi phí đi vay thực tế phát sinh từ các khoản vay trừ (-) đi các khoản thu nhập phát sinh từ hoạt động đầu tư tạm thời của các khoản vay này.

- Chi phí đi vay được vốn hoá liên quan đến các khoản vốn vay chung được tính toàn bộ chi phí đi vay thực tế phát sinh từ các khoản vốn vay chung vào giá trị tài sản dở dang. Khoản thu nhập phát sinh do đầu tư tạm thời từ khoản vốn vay chung được tính vào doanh thu hoạt động tài chính.

- Với điều kiện trên, phương pháp hạch toán chi phí đi vay được vốn hoá như sau:

+ Đối với khoản vốn vay riêng biệt: Khi phát sinh chi phí đi vay, ghi:

Nợ TK 111, 112 : Các khoản thu nhập phát sinh do đầu tư tạm thời từ các khoản vốn vay

Nợ TK 627 : Tính vào giá trị tài sản sản xuất dở dang

Nợ TK 241 : Tính vào giá trị đầu tư XDCB dở dang

Có TK 111, 112 : Trả lãi theo định kỳ

Có TK 142, 242 : Trả lãi trước cho nhiều kỳ

Có TK 335 : Trả lãi sau khi kết thúc hợp đồng vay.

+ Đối với khoản vốn vay chung: Chi phí đi vay được vốn hoá, ghi:

Nợ TK 627 hoặc TK 241

Có TK 111, 112 : Trả lãi theo định kỳ

Có TK 142, 242 : Trả lãi trước

Có TK 335 : Trả lãi sau

- Các khoản thu nhập phát sinh từ hoạt động đầu tư tạm thời của các khoản vốn vay chung, ghi: Nợ TK 111, 112/ Có TK 515

III. Thực trạng hạch toán chi phí đi vay tại các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực tài chính

Chi phí đi vay là một khoản chi chiếm tỷ trọng đáng kể trong tổng chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Việc hạch toán chính xác chi phí đi vay theo chế độ sẽ góp phần làm tăng tính chính xác của chỉ tiêu giá thành và lợi nhuận của doanh nghiệp, từ đó giúp cho doanh nghiệp xác định đúng nghĩa vụ của mình với ngân sách Nhà nước, thông qua khoản thuế thu nhập doanh nghiệp. Đặc biệt đối với các doanh nghiệp hoạt động đầu tư tài chính, để có nguồn vốn “dồi dào” nhằm thực hiện hoạt động đầu tư trên thị trường tài chính đòi hỏi các doanh nghiệp phải tiến hành huy động nguồn vốn dưới nhiều hình thức khác nhau, trong đó huy động vốn vay từ các tổ chức tín dụng, công ty tài chính, các cá nhân (bằng việc phát hành cổ phiếu huy động từ cán bộ nhân viên) là thiết yếu

Thực tiễn, công tác kế toán chi phí lãi vay tại các doanh nghiệp đầu tư tài chính được thực hiện theo nguyên tắc như sau:

- Xác định nguồn vốn huy động thực hiện tài trợ cho các khoản đầu tư dự án, cổ phần

- Tiến hành phân bổ nguồn vốn tự có và nguồn vốn huy động cho từng khoản mục đầu tư. Hiện cơ cấu đối với mỗi khoản mục đầu tư là 30 vốn tự có và 70 vốn huy động đang được áp dụng theo quy định vay vốn của các tổ chức tài chính, tín dụng

- Hàng tháng lập chi phí lãi vay cho từng khoản mục đầu tư trên cơ sở cơ cấu vốn của từng khoản mục. Theo đó, chỉ tính chi phí vốn hay chi phí lãi vay (lãi suất theo hợp đồng vay) đối với 70 giá trị khoản mục đầu tư

Trên cơ sở nguyên tắc trên và vận dụng chuẩn mực kế toán số 16 – chi phí đi vay, kế toán căn cứ chứng từ và ghi nhận

(1) Đối với các khoản mục đầu tư dài hạn

Nợ TK 242 : Chi tiết chi phí vốn đầu tư cho từng khoản mục đầu tư dài hạn

Có TK 335 : Chi tiết chi phí lãi vay phải trả cho từng hợp đồng huy động vốn

(2) Đối với các khoản mục đầu tư ngắn hạn

Nợ TK 635 : Chi tiết chi phí lãi vay hoạt động tài chính (như Chi phí lãi vay Cổ phiếu, chi phí lãi vay dự án...)

Có TK 335 : Chi tiết chi phí lãi vay phải trả cho từng hợp đồng huy động vốn

(3) Khi thanh toán lãi theo định kỳ hoặc đáo hạn

Nợ TK 335/ Có TK 111, 112

(4) Đối với trường hợp khoản mục đầu tư dài hạn khi nhượng bán, thanh lý kế toán phải tiến hành kết chuyển hết chi phí lãi vay đang treo vào chi phí tài chính trong kỳ Nợ TK 635/ Có TK 242

IV. Những bất cập cần giải quyết

Từ thực tiễn nghiên cứu công tác hạch toán kế toán chi phí lãi vay tại các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực tài chính nói trên, có thể thấy một số điểm bất cập như sau:

- Việc hạch toán chi phí lãi vay đối với các khoản mục đầu tư dài hạn, kế toán đã xác định rằng, các khoản vay dùng để tài trợ cho các dự án đầu tư dài hạn nên hạch toán các khoản lãi vay này vào báo cáo kết quả kinh doanh khi thanh lý các khoản đầu tư đó. Tuy nhiên, việc hạch toán như trên là có sự khác biệt với chuẩn mực kế toán số 16 - chi phí đi vay ban hành kèm Thông tư số 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007. Nếu hạch toán theo đúng quy định của chuẩn mực thì chi phí sử dụng vốn sẽ tăng lên, đồng thời số lỗ phát sinh trong năm của Công ty cũng sẽ tăng lên với số tiền tương ứng đã treo trên TK 242

- Định kỳ hàng tháng, kế toán phải tính toán, lập chi phí vốn phân bổ cho các khoản đầu tư tương ứng với tổng vốn huy động để lập phiếu kế toán. Và vào thời điểm quyết toán quý hoặc quyết toán năm, phải tiến hành kiểm tra, tổng hợp và đối chiếu giữa số liệu chi phí lãi vay phải trả trên tài khoản 335 phải khớp với số liệu chi phí lãi vay phải trả thực tế của tất cả các hợp đồng huy động tính đến thời điểm làm báo cáo quyết toán. Nếu có chênh lệch phải điều chỉnh.

Tuy nhiên, những doanh nghiệp có quy mô vốn lớn, danh mục đầu tư nhiều cũng như nguồn vốn huy động chiếm tỷ trọng lớn trong cơ cấu vốn thì công tác phân bổ nguồn cho các khoản đầu tư đòi hỏi cán bộ kế toán phải có chuyên môn nghiệp vụ, nắm chắc hoạt động của doanh nghiệp.

Như vậy, để công tác kế toán phản ánh đúng thực trạng tài chính của doanh nghiệp cũng như tuân thủ chuẩn mực kế toán Việt Nam số 16, kế toán phải tính vào chi phí tài chính trong kỳ đối với các khoản vốn huy động bất kể tài trợ cho khoản mục đầu tư ngắn hạn hay dài hạn. Điều này để tránh ý kiến ngoại trừ được đưa ra trong báo cáo kiểm toán thường thấy của kiểm toán viên về các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực tài chính.

Tài liệu tham khảo:

1. 26 Chuẩn mực Kế toán Việt Nam và toàn bộ Thông tư hướng dẫn các chuẩn mực – NXB Thống kê – Bộ Tài chính, Năm 2009

2. Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006 v/v ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp…Ths. Đặng Thị Thuý Hà - Đại học KTQD(Theo Tạp chí Nghiên cứu khoa học Kiểm toán số tháng 3/2011)