Vốn Hóa Chi Phí đi Vay Theo Chuẩn Mực Kế Toán VN Số 16 (VAS Số 16)

Trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp (DN), khoản vay nợ là yếu tố thường thấy trên các Báo cáo tài chính (BCTC). Chi phí phát sinh phục vụ cho mục đích vay nợ và chi phí lãi của khoản nợ vay này là một phần chi phí phát sinh thường xuyên của DN.

A. Một số khái niệm cơ bản và các quy định về vốn hóa chi phí đi vay tại VAS 16, so sánh với IAS 1. Chi phí đi vay (CPĐV): là lãi tiền vay và chi phí khác phát sinh liên quan trực tiếp đến khoản vay của DN, gồm:

a) Lãi tiền vay ngắn hạn, dài hạn, kể cả lãi tiền vay trên các khoản thấu chi

b) Phần phân bổ các khoản chiết khấu hoặc phụ trội phát sinh liên quan đến những khoản vay do phát hành trái phiếu

c) Phần phân bổ các khoản chi phí phụ phát sinh liên quan tới quá trình làm thủ tục vay

d) Chi phí tài chính của tài sản (TS) thuê tài chính

2. Tài sản dở dang (TSDD): là TS đang trong quá trình đầu tư xây dựng (ĐTXD) và TS đang trong quá trình sản xuất (SX) cần có một thời gian đủ dài (trên 12 tháng) để có thể đưa vào sử dụng theo mục đích định trước hoặc để bán.B. Các quy định trong vốn hóa CPĐV

1. CPĐV liên quan trực tiếp đến việc ĐTXD hoặc SX TSDD được tính vào giá trị của TS đó (được vốn hóa) khi có đủ các điều kiện. Các CPĐV được vốn hóa khi DN chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai do sử dụng TS đó và CPĐV có thể xác định một cách đáng tin cậy.
2. Trường hợp các khoản vốn vay riêng biệt chỉ sử dụng cho mục đích ĐTXD hoặc SX một TSDD thì CPĐV có đủ điều kiện vốn hóa cho TSDD đó sẽ được xác định là CPĐV thực tế phát sinh từ các khoản vay trừ (-) các khoản thu nhập phát sinh từ hoạt động đầu tư tạm thời của các khoản vay này.c
3. Trường hợp phát sinh các khoản vốn vay chung, trong đó sử dụng cho mục đích ĐTXD hoặc SX một TSDD thì số CPĐV đủ điều kiện vốn hóa trong mỗi kỳ kế toán được xác định theo tỷ lệ vốn hóa đối với chi phí lũy kế bình quân gia quyền phát sinh cho việc ĐTXD hoặc SX TS đó. Tỷ lệ vốn hóa được tính theo tỷ lệ lãi suất bình quân gia quyền của các khoản vay chưa trả trong kỳ của DN, ngoại trừ các khoản vay riêng biệt phục vụ cho mục đích có một TSDD. CPĐV được vốn hoá trong kỳ không được vượt quá tổng số CPĐV phát sinh trong kỳ đó.

C. Thời điểm bắt đầu vốn hoá

Vốn hoá CPĐV vào giá trị TSDD được bắt đầu khi thoả mãn đồng thời các điều kiện sau: (1) Các chi phí cho việc ĐTXD hoặc SX TSDD bắt đầu phát sinh; (2) Các CPĐV phát sinh; (3) Các hoạt động cần thiết trong việc chuẩn bị đưa TSDD vào sử dụng hoặc bán đang được tiến hành.

Trong đó: Chi phí cho việc ĐTXD hoặc SX một TSDD bao gồm các chi phí phải thanh toán bằng tiền, chuyển giao các TS khác hoặc chấp nhận các khoản nợ phải trả lãi, không tính đến các khoản trợ cấp hoặc hỗ trợ liên quan đến TS.

Các hoạt động cần thiết cho việc chuẩn bị đưa TS vào sử dụng hoặc bán bao gồm hoạt động xây dựng, SX, hoạt động kỹ thuật và quản lý chung trước khi bắt đầu xây dựng, SX như hoạt động liên quan đến việc xin giấy phép trước khi khởi công xây dựng hoặc SX. Tuy nhiên, những hoạt động này không bao gồm việc giữ một TS khi không tiến hành các hoạt động xây dựng hoặc SX để thay đổi trạng thái của TS này. Ví dụ CPĐV liên quan đến việc mua một mảnh đất cần có các hoạt động chuẩn bị mặt bằng sẽ được vốn hoá trong kỳ khi các hoạt động liên quan đến việc chuẩn bị mặt bằng đó. Tuy nhiên, CPĐV phát sinh khi mua mảnh đất đó để giữ mà không có hoạt động triển khai xây dựng liên quan đến mảnh đất đó thì CPĐV không được vốn hoá.

D. Tạm ngừng vốn hoá

Việc vốn hoá CPĐV sẽ được tạm ngừng lại trong các giai đoạn mà quá trình ĐTXD hoặc SX TSDD bị gián đoạn, trừ khi sự gián đoạn đó là cần thiết.

Việc vốn hoá CPĐV được tạm ngừng lại khi quá trình ĐTXD hoặc SX TSDD bị gián đoạn một cách bất thường. Khi đó CPĐV phát sinh được ghi nhận là chi phí SX, kinh doanh trong kỳ cho đến khi việc ĐTXD hoặc SX TSDD được tiếp tục.

E. Chấm dứt việc vốn hoá

Việc vốn hoá CPĐV sẽ chấm dứt khi các hoạt động chủ yếu cần thiết cho việc chuẩn bị đưa TSDD vào sử dụng hoặc bán đã hoàn thành. CPĐV phát sinh sau đó sẽ được ghi nhận là chi phí SX, kinh doanh trong kỳ khi phát sinh.

Một TS sẵn sàng đưa vào sử dụng hoặc bán khi quá trình ĐTXD hoặc SX TS đã hoàn thành cho dù các công việc quản lý chung vẫn có thể còn tiếp tục. Trường hợp có sự thay đổi nhỏ (như trang trí TS theo yêu cầu của người mua hoặc người sử dụng) mà các hoạt động này chưa hoàn tất thì hoạt động chủ yếu vẫn coi là đã hoàn thành.

Khi quá trình ĐTXD TSDD hoàn thành theo từng bộ phận và mỗi bộ phận có thể sử dụng được trong khi vẫn tiếp tục quá trình ĐTXD các bộ phận khác, thì việc vốn hoá các CPĐV sẽ chấm dứt khi tất cả các hoạt động chủ yếu cần thiết cho việc chuẩn bị đưa từng bộ phận vào sử dụng hoặc bán đã hoàn thành.

Một khu thương mại bao gồm nhiều công trình xây dựngM, mỗi công trình có thể sử dụng riêng biệt thì việc vốn hoá sẽ được chấm dứt đối với vốn vay dùng cho từng công trình riêng biệt hoàn thành. Tuy nhiên, đối với xây dựng một nhà máy công nghiệp gồm nhiều hạng mục công trình trên một dây chuyền thì việc vốn hoá chỉ chấm dứt khi tất cả các hạng mục công trình cùng được hoàn thành.

F. So sánh với chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 23

Cho đến hiện tại, chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 16 (“CPĐV”) là tương đối phù hợp với IAS 23 về yêu cầu các CPĐV liên quan trực tiếp đến sự hình thành TS phải được vốn hóa. Tuy nhiên, IAS 23 không quy định tiêu chí thời gian để xác định TSDD. Như vậy, nguyên tắc trọng yếu được áp dụng trong trường hợp này. Nghĩa là khi thời gian vay đủ dài thì đến mức có ảnh hưởng đến BCTC thì TS sẽ được xem là TSDD. ở VN, để dễ áp dụng thống nhất, VAS 16 đưa ra tiêu chí thời gian là 12 tháng, điều này giúp DN đỡ xét đoán - vấn đề thường gây tranh cãi ở Việt Nam

G. Ưu điểm và hạn chế của việc vốn hóa CPĐV theo VAS16 – CPĐV

1. Một số ưu điểm

a) Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 16 đã cụ thể hóa phạm vi áp dụng, giúp các tổ chức và DN vận dụng một cách dễ dàng, đảm bảo tính trung thực và hợp lý của BCTC, đồng thời vẫn đảm bảo phù hợp với kế toán quốc tế.

b) Cụ thể hóa các cách ghi nhận chi phí phát sinh trước và sau khi TSDD đưa vào sử dụng

c) Phân biệt một cách rõ ràng thời điểm tạm dừng vốn hóa và thời điểm chấm dứt vốn hóa giúp các tổ chức và DN dễ dàng xác đinh và phân bổ CPĐV.

2. Một số hạn chế trong chuẩn mực

a) Tại đoạn 16 của chuẩn mực có nêu “Việc vốn hóa CPĐV sẽ được tạm ngừng lại trong các giai đoạn mà quá trình ĐTXD hoặc SX TSDD bị gián đoạn, trừ khi sự gián đoạn đó là cần thiết.” Vậy, như thế nào là sự gián đoạn cần thiết? Vay tiền mua mảnh đất đầu tư xây nhà để bán. Trong quá trình xây dựng xảy ra tranh chấp (hoặc các vấn đề liên quan đến pháp lý xảy ra) dẫn đến việc trì hoãn xây dựng để giải quyết các vấn đề này thì sự gián đoạn đó có xem là cần thiết không? Trong khi đó, theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 23, quy định rất rõ: “không được dừng việc vốn hóa trong những kỳ đang thực hiện công việc hành chính và kỹ thuật quan trọng”. Vậy việc tạm dừng xây dựng trong tình huống trên vẫn được tiến hành vốn hóa.

b) Việc đưa ra mốc phân biệt TSDD phải có thời gian hoàn thành là từ 12 tháng trở lên dẫn đến vấn đề như sau. Cùng một công trình DN A hoàn thành nhanh hơn (ví dụ 11 tháng) sẽ không được vốn hóa trong khi DN B thi công chậm hơn thì CPĐV sẽ được vốn hóa. Điều này liệu có công bằng không và có phản ánh đúng thành quả của các DN không? Xét về phương diện công bằng: Trong việc lập và trình bày BCTC thì không có tiêu chuẩn công bằng. Vấn đề là có trung thực hay không mà thôi. Khi DN xây cất tốn thời gian dẫn đến CPĐV phải vốn hóa, thì giá trị TS DN làm ra phải tăng lên để phản ảnh đầy đủ chi phí đã tạo ra nó. Xét về phương diện thành quả: DN A thi công nhanh hơn sẽ có giá thành thấp hơn nên lợi nhuận từ kinh doanh cao hơn. Điều này nói đúng về thành quả của DN A. Tuy nhiên bên cạnh đó, chi phí tài chính cao hơn vì phải ghi vào khoản CPĐV không được vốn hóa. Điều này sẽ dẫn đến người đọc BCTC có thể đánh giá DN gánh chịu CPĐV lớn hơn trong khi thực tế, CPĐV của DN A nhỏ hơn DN thi công chậm B. Đây đúng là hạn chế của VAS 16 so với IAS 23. Lý do là IAS 23 chỉ căn cứ vào tính trọng yếu để quyết định.

c) Theo chuẩn mực, sau khi vốn hóa CPĐV, giá trị ghi sổ của TS bao gồm cả phần giá mua và phần lãi được kết chuyển thành vốn, điều kiện duy nhất phải thỏa mãn là chi phí đi vay được vốn hóa trong kỳ không được vượt quá tổng chi phí lãi vay phát sinh trong kỳ đó mà thôi. Điều này có thể dẫn đến, giá trị ghi sổ của TS vượt quá giá trị thuần có thể thực hiện được, không đảm bảo nguyên tắc thận trọng trong kế toán.

H. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện

1. Bộ Tài chính nghiên cứu, chỉnh sửa một số từ ngữ trong chuẩn mực số 16 để tránh xảy ra vướng mắc, khó khăn trong quá trình áp dụng. Đồng thời, quy định chi tiết và cụ thể hơn về thời điểm tạm dừng vốn hóa và chấm dứt vốn hóa. Tiến tới ngày càng xích gần hơn với chuẩn mực kế toán quốc tế, tạo điều kiện cho Việt Nam hội nhập kinh tế quốc tế.
2. Về phía các DN cần mạnh dạn đưa ra các ý kiến đóng góp, xuất phát từ thực tiễn áp dụng chuẩn mực trong DN mình, để tạo ra sự liên kết giữa Nhà nước và DN; nhằm tạo một khung pháp lý hiệu quả cho công tác kế toán./.

Tài liệu tham khảo

1. GS.TS Ngô Thế Chi, “Giáo trình Kế toán quản trị DN” NXB Tài chính, Hà Nội

2. Chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS số 16- CPĐV

3. Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS số 23- Borrowing Costs

4. WEB: http://accounting-forum.blogspot.com

5. WEB: http://accounting-financial-tax.com.

Theo Tạp chí Kế toán & Kiểm toán – Bài của TS. Nguyễn Thị Mai Lê – Khoa Kinh tế - ĐH Vinh