Nội Dung Kiểm Toán Hàng Tồn Kho Trong Kiểm Toán Báo Cáo Tài Chính

Phương pháp kiểm toán áp dụng trong kiểm toán hàng tồn kho:

Như các chu trình khác trong kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán chu trình hàng tồn kho cũng áp dụng các phương pháp kiểm toán cơ bản nói chung trong đó chú trọng hơn đến các phương pháp: kiểm kê, điều tra, cân đối... Có sự khác biệt trên là do đặc điểm của hàng tồn kho, từ đó các kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng cả về số lượng và chất lượng. Có thể ví dụ trong các giai đoạn sau:

- Trong giai đoạn đầu quan sát vật chất, kiểm toán viên sử dụng phương pháp kiểm kê (đối với các mẫu hàng tồn kho chi tiết theo từng kho hàng, từng loại hàng) và điều tra (đối với các loại hàng hóa không phải của đơn vị hay các loại hàng tồn kho đã lỗi thời, giảm giá trị…) để đánh giá tính chính xác của cuộc kiểm kê, nhận diện về phương diện vật chất hàng tồn kho. Ngoài ra trong giai đoạn này kiểm toán viên có thể sử dụng thêm phương pháp phỏng vấn, gửi thư xác nhận để ghi chú các vấn đề khác có liên quan.

- Trong giai đoạn kiểm tra công tác kế toán hàng tồn kho, sử dụng phương pháp cân đối để thực hiện so sánh các số liệu giữa sổ sách với thực tế, giữa các loại sổ chi tiết, sổ tổng hợp…

Trong các bước công việc còn lại, kiểm toán viên sẽ áp dụng linh hoạt các phương pháp để thu được các bằng chứng đầy đủ và xác thực.

Kiểm toán hàng tồn kho cũng tuân theo quy trình cơ bản gồm 3 bước: lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Tùy theo các đặc điểm cụ thể tại từng khách hàng mà chương trình kiểm toán có thể thay đổi linh hoạt tuy nhiên các kiểm toán viên luôn đi theo một trình tự cơ bản được trình bày cụ thể:

Lập kế hoạch kiểm toán:

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; và đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn. Kế hoạch kiểm toán trợ giúp kiểm toán viên phân công công việc cho trợ lý kiểm toán và phối hợp với các chuyên gia khác để thực hiện công việc kiểm toán.”

Kế hoạch kiểm toán thường được triển khai theo các bước sau:

Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán.

Quy trình kiểm toán chỉ thực sự bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán tiếp nhận một khách hàng, trên cơ sở thư mời kiểm toán , kiểm toán viên xác định đối tượng sẽ phục vụ trong tương lai và tiến hành các công việc: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán, lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán, phân công công việc cụ thể cho từng nhân viên dựa trên các phần công việc của kiểm toán chu trình hàng tồn kho.

Lập kế hoạch chiến lược.

-Thu thập thông tin cơ sở:

Kiểm toán viên đánh giá khả năng sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu, thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và mở rộng các thủ tục kiểm toán khác.Những thông tin về hàng tồn kho cần đạt được trong giai đoạn này bao gồm:

- Tìm hiểu ngành nghề kinh doanh của khách hàng (được thực hiện ở chương trình kiểm toán chung);

- Xem xét lại kết quả kiểm toán phần hành hàng tồn kho của lần kiểm toán trước (nếu có);

- Tham quan nhà xưởng, kho bãi bảo quản hàng tồn kho;

- Thu thập thông tin về chính sách kế toán hàng tồn kho của khách hàng;

- Dự kiến nhu cầu sử dụng chuyên gia nếu thấy hàng tồn kho của doanh nghiệp có những chủng loại đặc biệt cần có ý kiến của chuyên gia.

Đây chỉ là những thông tin cơ sở và kiểm toán viên không bắt buộc phải hiểu sâu sắc về nó như những người quản lý doanh nghiệp, tuy nhiên những thông tin này ảnh hưởng đến việc đánh giá tổng quát Báo cáo tài chính nói chung và chương trình kiểm toán hàng tồn kho nói riêng cũng như việc đưa ra mức ước lượng về tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán, do đó kiểm toán viên phải có được những hiểu biết nhất định về các hoạt động của đơn vị.

-Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng:

Mục đích của việc thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng là giúp cho kiểm toán viên nắm bắt được quy trình mang tính chất pháp lý của khách hàng ảnh hưởng đến các mặt hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng. Cách thức thu thập chủ yếu là thông qua phỏng vấn đối với ban giám đốc Công ty khách hàng.

Các thông tin cần thu thập bao gồm:

- Giấy phép thành lập và điều lệ Công ty.

- Các báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, biên bản thanh tra kiểm tra của năm hiện hành hoặc một vài năm trước.

- Biên bản của các cuộc họp cổ đông, họp hội đồng quản trị và ban giám đốc của Công ty khách hàng. Những biên bản này thường chứa đựng những thông tin quan trọng có liên quan tới cổ tức, tới hợp nhất, giải thể, chuyển nhượng mua bán… Những thông tin này có ảnh hưởng quan trọng đến việc hình thành và trình bày trung thực những thông tin trên báo cáo tài chính.

- Các hợp đồng và các cam kết quan trọng giúp cho kiểm toán viên xác định được những dữ kiện có ảnh hưởng quan trọng đến việc hình thành những thông tin tài chính, giúp kiểm toán viên tiếp cận với những hoạt động tài chính của khách hàng, những khía cạnh pháp lý có ảnh hưởng đến tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của khách hàng.

-Thực hiện các thủ tục phân tích :

Thủ tục phân tích là quá trình đánh giá các thông tin tài chính được thực hiện thông qua việc nghiên cứu các mối quan hệ đáng tin cậy giữa các dữ liệu tài chính và phi tài chính, nó bao hàm cả việc so sánh số liệu trên sổ với các số liệu ước tính của kiểm toán viên.

Các thủ tục phân tích được áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và thường được thực hiện ở trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán.

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán hàng tồn kho, việc thực hiện các thủ tục phân tích là cần thiết do hàng tồn kho thường rất đa dạng và phong phú về chủng loại, các nghiệp vụ nhập, xuất, sản xuất, tiêu thụ xuất hiện với số lượng lớn và thường xuyên, các nghiệp vụ càng đa dạng và với số lượng lớn thì khả năng xảy ra sai sót và gian lận càng lớn. Các thủ tục phân tích ở đây chủ yếu được thực hiện bằng các số liệu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Cụ thể:

- So sánh số liệu về mức biến động số dư hàng tồn kho cuối niên độ này so với hàng tồn kho cuối niên độ trước tính theo số tuyệt đối hoặc số tương đối.

- So sánh giá bán bình quân sản phẩm của công ty với giá bán bình quân ngành, so sánh dự trữ hàng tồn kho bình quân của các công ty cùng ngành có cùng điều kiện kinh doanh cũng như quy mô hay công nghệ sản xuất.

- So sánh số liệu thực tế của khách hàng và số liệu kế hoạch đặt ra như: mức tổng chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ với chi phí kế hoạch, với định mức chi phí nguyên vật liệu của một đơn vị sản phẩm thực tế so với kế hoạch.

Việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán sẽ giúp kiểm toán viên có thể xác định được nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán giúp kiểm toán viên khoanh vùng trọng yếu, đánh giá mức trọng yếu, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm toán hàng tồn kho cũng như tổng thể Báo cáo tài chính được kiểm toán.

-Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán:

Ở các bước trên, kiểm toán viên mới chỉ thu thập các thông tin mang tính khách quan về khách hàng, đến bước này kiểm toán viên phải căn cứ vào các thông tin đã thu thập được để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạch phù hợp.

• Đánh giá tính trọng yếu:

Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ (độ lớn) và bản chất của các sai phạm kể cả bỏ sót của các thông tin tài chính hoặc đơn lẻ hoặc từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ra những kết luận sai lầm.

Mục đích của việc đánh giá mức trọng yếu là để ước tính mức độ sai sót của Báo cáo tài chính có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng các sai sót lên Báo cáo tài chính để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi các khảo sát (các thử nghiệm) trong quá trình kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán số 320, tính trọng yếu cần được xem xét qua các bước:

- Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu.

- Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng chu trình.

- Ước tính sai số và so sánh với quy mô về tính trọng yếu đã được phân bổ cho từng chu trình.

- Khi tổng hợp các bằng chứng kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán tiến hành so sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu về tính trọng yếu.

• Đánh giá rủi ro kiểm toán:

Đối với chu trình kiểm toán hàng tồn kho, kiểm toán viên sẽ ước tính mức trọng yếu cần phân bổ cho hàng tồn kho căn cứ vào tỷ trọng hàng tồn kho trong Báo cáo tài chính và mức rủi ro của các chu trình hàng tồn kho theo đánh giá sơ bộ của kiểm toán viên, kinh nghiệm kiểm toán của kiểm toán viên và chi phí kiểm toán. Rủi ro kiểm toán hàng tồn kho là mức rủi ro mong muốn đạt được sau khi hoàn tất việc thu thập bằng chứng về hàng tồn kho. Rủi ro này thường được xác định phụ thuộc vào hai yếu tố: mức độ mà theo đó người sử dụng bên ngoài tin tưởng vào Báo cáo tài chính; khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi Báo cáo kiểm toán được công bố. Mô hình phân tích rủi ro kiểm toán:

AR = IR x CR x DR

Trong đó:

AR _ rủi ro kiểm toán: là rủi ro mà kiểm toán viên mong muốn đạt được sau khi hoàn tất việc thu thập bằng chứng kiểm toán.

IR _ rủi ro tiềm tàng: là khả năng từng nghiệp vụ, từng chu trình trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính hộp, mặc dù có hay không hệ thống kiểm soát nội bộ. Rủi ro tiềm tàng đối với hàng tồn kho xuất phát từ đặc điểm của hàng tồn kho như: đa dạng, bảo quản ở nhiều nơi, sự khó khăn trong xác định giá trị, chất lượng hàng tồn kho… Ước tính rủi ro tiềm tàng đối với hàng tồn kho dựa trên các yếu tố chủ yếu sau: bản chất kinh doanh của khách hàng, tính trung thực của Ban giám đốc, kết quả kiểm toán các lần trước, các ước tính kế toán và quy mô của số dư tài khoản hàng tồn kho.

CR _ rủi ro kiểm soát: là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả do đó không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này. Khi đánh giá mức rủi ro kiểm soát đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên sẽ đưa ra đánh giá mức rủi ro kiểm soát cao nếu hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động không có hiệu quả.

DR _ rủi ro phát hiện: là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên Báo cáo tài chính mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như không được kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm toán. Đây là trường hợp kiểm toán viên đã áp dụng đầy đủ các thủ tục kiểm toán cần thiết song vẫn có khả năng không phát hiện hết được các sai sót trọng yếu có thể có đối với hàng tồn kho.

Trong bước này kiểm toán viên chủ yếu xác định mức rủi ro tiềm tàng và khi lập kế hoạch kiểm toán cho chu trình hàng tồn kho, kiểm toán viên cần phải chú ý rằng rủi ro tiềm tàng thường xảy ra nhiều đối với cơ sở dẫn liệu về sự hiện hữu hoặc phát sinh và cơ sở dẫn liệu tính giá và đo lường. Khi hạch toán đối với chu trình hàng tồn kho, doanh nghiệp thường có xu hướng trình bày giá trị hàng tồn kho cao hơn so với thực tế bằng cách ghi tăng số lượng hoặc ghi tăng đơn giá.

Mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nhau, nếu mức trọng yếu được đánh giá càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. Việc xác định mức trọng yếu và rủi ro tương đối phức tạp, đòi hỏi kiểm toán viên phải có đủ trình độ cũng như kinh nghiệm phán đoán.

-Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát:

Việc tìm hiểu nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ, đánh giá rủi ro kiểm soát là một phần công việc có ý nghĩa quan trọng trong một cuộc kiểm toán, đặc biệt là trong kiểm toán tài chính. Kiểm toán viên phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các cuộc khảo sát phải thực hiện. Khi tìm hiểu cơ cấu kiểm toán nội bộ của khách hàng về hàng tồn kho, kiểm toán viên cần tìm hiểu về các vấn đề: môi trường kiểm soát hàng tồn kho, hệ thống kế toán hàng tồn kho, các thủ tục kiểm soát hàng tồn kho, kiểm toán nội bộ.

• Môi trường kiểm soát hàng tồn kho: bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong và bên ngoài doanh nghiệp, tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên cần tìm hiểu các thông tin:

- Xem xét quan điểm của Ban giám đốc về việc quản lý hàng tồn kho.

- Xem xét về cơ cấu nhân sự có phù hợp với yêu cầu thực tế quản lý hàng tồn kho hay không, việc tổ chức các bộ phận chức năng, các cá nhân trong bộ phận đó có đáp ứng được yêu cầu quản lý hàng tồn kho.

- Xem xét đến tính trung thực, trình độ của đội ngũ bảo vệ, ghi chép, kiểm tra kiểm soát hàng tồn kho.

- Xem xét công ty khách hàng có chịu sự phụ thuộc các đơn vị khác về cung cấp vật tư, hàng hoá và tiêu thụ sản phẩm, hàng hoá.

• Hệ thống kế toán:

- Xem xét hệ thống chứng từ gốc sử dụng trong công tác quản lý hàng tồn kho có được lưu trữ và bảo quản một cách hợp lý không.

- Công việc ghi chép nghiệp vụ nhập, xuất kho vật tư, thành phẩm, hàng hoá như thế nào, được phân công cho ai, người đó có đảm nhiệm các công việc khác, có liên quan đến kế toán thanh toán…

- Sự khác biệt giữa số liệu thực tế kiểm kê với số liệu trên sổ sách kế toán khi bị phát hiện có được giải quyết kịp thời không.

• Các thủ tục kiểm soát:

- Kiểm toán viên phải kiểm tra việc phân chia trách nhiệm trong việc thực hiện chức năng của chu trình.

- Có tồn tại một phòng thu mua hàng độc lập chuyên thực hiện trách nhiêm mua các nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng hoá không.

- Vật tư hàng hoá có được kiểm soát và cất trữ bởi bộ phận kho độc lập không, có đảm bảo đầy đủ sự phê duyệt trong tất cả các nghiệp vụ mua vào và xuất kho vật tư hàng hoá không.

• Kiểm toán nội bộ:

Kiểm toán viên tiến hành xem xét đơn vị khách hàng có tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ không, bộ phận này có nhiệm vụ như thế nào về việc kiểm soát hàng tồn kho và việc kiểm tra kiểm soát có được thực hiện theo đúng quy trình không. Để thu thập các thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên thực hiện các thủ tục như: quan sát kho bãi; phỏng vấn nhân viên, Ban giám đốc; quan sát các thủ tục nhập, xuất hàng; xem xét hệ thống sổ sách kế toán hàng tồn kho, phương pháp hạch toán hàng tồn kho, phương pháp đánh giá, thủ tục kiểm kê hàng tồn kho.

Từ các thông tin thu thập được về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên tiến hành đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát. Mức rủi ro kiểm soát với hệ thống kiểm soát nội bộ của chu trình hàng tồn kho được đưa ra trên cơ sở liên hệ với tổng thể các chu trình trên Báo cáo tài chính. Khi kiểm toán viên đưa ra mức rủi ro kiểm soát thấp tức là các thủ tục kiểm soát đối với hàng tồn kho là hữu hiệu do đó khi kiểm toán có thể giảm được các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư đối với chu trình hàng tồn kho và ngược lại.

-Thiết kế chương trình kiểm toán:

Theo chuẩn mực Kiểm toán quốc tế số 310: chương trình kiểm toán là tập hợp các hướng dẫn cho các thành viên tham gia kiểm toán, là phương tiện để kiểm tra việc thực hiện các công việc. Chương trình kiểm toán cũng có thể bao gồm các mục tiêu kiểm toán cho từng chu trình, các ước tính thời gian cần thiết để kiểm tra từng chu trình hay để thực hiện từng thủ tục kiểm toán.

Chương trình kiểm toán hàng tồn kho được thiết kế gồm:

Thiết kế các thử nghiệm kiểm soát;

Thiết kế các thử nghiệm phân tích;

Thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết.

Thực hiện kế hoạch kiểm toán chu trình hàng tồn kho:

Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát:

Thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện sau khi đã tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ với đánh giá ban đầu là khách thể kiểm toán có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực. Khi đó thủ tục kiểm soát được triển khai nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán và thiết kế về các hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ.

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500: “Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ”.

Các thủ tục kiểm soát về hàng tồn kho được thực hiện trong việc kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ và thường tập trung vào chức năng chính của chu trình hàng tồn kho là các nghiệp vụ mua vật tư hàng hoá; các nghiệp vụ xuất kho vật tư hàng hoá; các nghiệp vụ sản xuất và tập hợp chi phí sản xuất; nghiệp vụ lưu kho vật tư hàng hoá.

• Đối với nghiệp vụ mua vật tư hàng hoá:

Kiểm toán viên tiến hành các công việc sau:

- Xem xét có tồn tại một phòng độc lập chuyên thực hiện nghiệp vụ mua hàng nhưng không đảm nhiệm việc quyết định mua hàng, hoặc ít nhất phải có một người chịu trách nhiệm giám sát một cách hợp lý đối với tất cả các nghiệp vụ mua.

- Xem xét việc sử lý đơn đặt hàng có đúng theo quy trình hay không, kiểm tra sự hiện diện của chứng từ để đảm bảo sự có thật của các nghiệp vụ mua hàng và việc mua hàng là cần thiết.

- Kiểm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn các nghiệp vụ mua hàng, dấu hiệu kiểm soát nội bộ trên các hoá đơn của người bán, báo cáo nhận hàng, phiếu yêu cầu mua, đơn đặt mua hàng.

- Theo dõi một chuỗi các đơn đặt mua và báo cáo nhận hàng để đảm bảo các nghiệp vụ mua đều được ghi sổ.

• Đối với các nghiệp vụ xuất kho vật tư hàng hoá:

- Kiểm tra tính có thật của các yêu cầu sử dụng vật tư hàng hoá bằng việc kiểm tra lại các phiếu yêu cầu và sự phê duyệt đối với các phiếu yêu cầu đó. Kiểm tra số lượng trên phiếu xuất có khớp với yêu cầu sử dụng vật tư hàng hoá đã được phê duyệt không.

- Kiểm tra các chứng từ sổ sách có liên quan đến việc hạch toán nghiệp vụ xuất vật tư hàng hoá như lệnh sản xuất, đơn đặt mua hàng, phiếu xuất kho và các sổ chi tiết, sổ phụ.

- Kiểm tra các chữ ký nhận trên phiếu xuất kho vật tư hàng hoá hoặc dấu vết của công tác kiểm tra đối chiếu giữa các sổ sách kế toán của đơn vị.

- Xem xét tính độc lập của thủ kho và người giao hàng, người nhận hàng, nhân viên kế toán kho, sự độc lập của người làm nhiệm vụ kiểm tra chất lượng hàng với người giao hàng và người sản xuất.

• Đối với các nghiệp vụ sản xuất và tập hợp chi phí sản xuất:

Nghiệp vụ sản xuất được xem là nghiệp vụ trọng tâm trong chu trình hàng tồn kho. Để đánh giá hoạt động kiểm soát đối với nghiệp vụ này, kiểm toán viên thường thực hiện các thử nghiệm kiểm soát sau:

- Xem xét việc tổ chức quản lý và theo dõi sản xuất ở các phân xưởng, quy trình và cách thức làm việc của nhân viên thống kê phân xưởng, sự giám sát của quản đốc phân xưởng có thường xuyên và chặt chẽ không.

- Xem xét việc ghi chép nhật ký sản xuất của từng bộ phận kiểm tra chất lượng ở phân xưởng và tính độc lập của bộ phận này với bộ phận kiểm nhận hàng nhập kho.

- Xem xét quá trình kiểm soát công tác kế toán chi phí của doanh nghiệp thông qua các dấu hiệu kiểm tra sổ sách kế toán chi phí và sự độc lập giữa người ghi sổ kế toán hàng tồn kho với người quản lý hàng tồn kho.

- Xem xét quy trình, thủ tục kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang có tuân thủ tính nguyên tắc và nhất quán giữa kỳ này với kỳ trước không, đồng thời xem xét sự giám sát trong việc đánh giá và kiểm kê sản phẩm dở dang.

• Đối với các nghiệp vụ lưu kho:

Nghiệp vụ lưu kho cũng là một nghiệp vụ quan trọng trong chu trình hàng tồn kho do vậy việc đánh giá hệ thống kiểm soát đối với các nghiệp vụ lưu kho phải được thực hiện một cách cẩn trọng và thích đáng.

Thực hiện các thủ tục phân tích:

Thông qua các thủ tục phân tích để kiểm tra tính hợp lý chung của các con số, kiểm toán viên có thể phát hiện về khả năng có sai phạm trọng yếu về hàng tồn kho. Để thực hiện thủ tục phân tích, trước hết kiểm toán viên rà soát lại về ngành nghề của khách hàng để nắm được tình hình thực tế cũng như xu hướng chung của ngành giúp kiểm toán viên đánh giá được chính xác hơn về hàng tồn kho. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng chủ yếu trong giai đoạn thực hiện kiểm toán bao gồm: phân tích dọc và phân tích ngang.

• Phân tích ngang (phân tích xu hướng):

- Rà soát mối quan hệ giữa số dư hàng tồn kho với số hàng mua trong kỳ, lượng sản xuất ra, số lượng hàng tiêu thụ trong kỳ nhằm đánh giá chính xác sự thay đổi hàng tồn kho.

- So sánh số dư hàng tồn kho năm nay với năm trước, số dư hàng tồn kho thực tế so với định mức trong đơn vị.

- So sánh chi phí sản xuất thực tế kỳ này với kỳ trước và với tổng chi phí sản xuất kế hoạch để thấy sự biến động của tổng chi phí sản xuất giữa các kỳ.

- So sánh giá thành đơn vị thực tế của kỳ này với kỳ trước, so sánh giá thành thực tế và giá thành kế hoạch. Thủ tục này giúp kiểm toán viên phát hiện những sự tăng giảm bất thường của giá thành sản phẩm sau khi đã loại bỏ sự ảnh hưởng của biến động giá cả nhằm tìm hiểu nguyên nhân dẫn đến sự thay đổi đó.

• Phân tích dọc (phân tích tỷ suất):

- So sánh tỷ lệ hàng tồn kho trong tài sản lưu động của Công ty để xem xét xu hướng biến động

- Để đánh giá tính hợp lý của giá vốn hàng bán và để phân tích hàng hoá hoặc thành phẩm để phát hiện những hàng tồn kho đã cũ, lạc hậu, kiểm toán viên có thể sử dụng chỉ tiêu:

Nếu tỷ lệ lợi nhuận quá thấp hoặc tỷ lệ hàng tồn kho quá cao so với dự kiến của kiểm toán viên thì có thể đơn vị khách hàng đã khai tăng GVHB và khai giảm giá hàng tồn kho.

Bên cạnh những thông tin tài chính, các thông tin phi tài chính cũng có thể giúp kiểm toán viên kiểm tra sự hợp lý của hàng tồn kho. Chẳng hạn kiểm toán viên có thể so sánh giữa số lượng hàng tồn kho trong kho được ghi trên sổ với diện tích có thể chứa của kho đó, nếu vượt quá sức chứa của kho thì rất có thể hàng tồn kho đã bị ghi tăng số lượng.

Căn cứ vào những bằng chứng thu được thông qua thủ tục phân tích kiểm toán viên sẽ định hướng những thủ tục kiểm tra chi tiết đối với hàng tồn kho cần thực hiện.

Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết:

Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết hàng tồn kho để đối chiếu số liệu phát sinh của các tài khoản hàng tồn kho và các khoản chi phí liên quan để phát hiện những sai sót trong hạch toán hàng tồn kho, đối chiếu số dư trên tài khoản hàng tồn kho với số liệu kiểm kê thực tế đồng thời xem xét trên sổ theo dõi vật tư sử dụng ở phân xưởng sản xuất. Kiểm toán viên cũng cần có sự khảo sát xem có sự thay đổi trong việc sử dụng phương pháp tính giá của doanh nghiệp và phát hiện những sai sót trong quá trình tính toán.

-Kiểm toán công tác kế toán các nghiệp vụ sản xuất và chi phí hàng tồn kho.

Đây là công việc được chú trọng nhất trong những đơn vị sản xuất khi thực hiện chi phí hàng tồn kho vì các chi phí sản xuất chiếm một tỷ trọng rất lớn trong tổng chi phí (khoảng 70% tổng chi phí phát sinh của doanh nghiệp). Trong tổng chi phí phát sinh trong quá trình sản xuất ngoài phần chi phí về nguyên vật liệu còn có nhiều chi phí khác phát sinh như chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung, các chi phí khác nhau thì được tổ chức hạch toán khác nhau. Khi kiểm toán hàng tồn kho, kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết sau:

- Kiểm tra tính hợp lý của các chứng từ, sổ sách kế toán sử dụng cũng như việc sử dụng các sổ sách chứng từ đó. Các nghiệp vụ ghi sổ phải có căn cứ hợp lý, các nghiệp vụ đã ghi sổ đều thực sự đã diễn ra và được phản ánh với giá trị thực tế đã phát sinh.

- Kiểm tra tính độc lập của người ghi sổ và người quản lý hàng tồn kho.

- Xem xét sự phù hợp giữa nguyên vật liệu thực tế xuất để sử dụng với số nguyên vật liệu xuất được phản ánh trong sổ kế toán bằng cách đối chiếu yêu cầu sử dụng vật tư hoặc báo cáo sử dụng vật tư với số vật tư thực tế sử dụng; đối chiếu giá trị nguyên vật liệu xuất kho trên tài khoản nguyên vật liệu với tổng số nguyên vật liệu trên các tài khoản chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, tài khoản chi phí sản xuất chung và các tài khoản liên quan khác. Ngoài ra kiểm toán viên có thể so sánh với định mức tiêu hao nguyên vật liệu cho một sản phẩm để kiểm tra.

- Cần chú ý tới tính nhất quán trong hạch toán chi phí giữa các kỳ kế toán đối với việc phân loại bộ phận (trực tiếp sản xuất, sản xuất chung, bán hàng, quản lý doanh nghiệp) chịu phí. Bên cạnh đó cũng có thể đối chiếu khối lượng công việc hoàn thành của một vài công nhân viên xem có phù hợp với việc hạch toán các tài khoản có liên quan không.

- Xem xét tính hợp lý của phương pháp tính khấu hao đang áp dụng và tính nhất quán trong việc áp dụng phương pháp đó với các niên độ trước. Việc tính khấu hao có đầy đủ và theo đúng quy định không? Việc ghi sổ chi phí khấu hao có đúng từng bộ phận sử dụng không? Xem xét việc phân bổ chi phí sản xuất chung cho từng đối tượng tính giá.

- Xem xét đối chiếu số liệu trên TK 154 với các TK 621, TK 622, TK 627 để kiểm tra sự đúng đắn trong việc tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm. Đối chiếu TK 155 với TK 632 để phát hiện những nhầm lẫn, sai sót có thể có.

-Quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho:

Kiểm kê hàng tồn kho và quản lý việc kiểm kê hàng tồn kho không phải là nhiệm vụ của kiểm toán viên mà đó là nhiệm vụ của ban quản lý khách hàng, nhiệm vụ của kiểm toán viên là quan sát việc kiểm kê hàng tồn kho có được thực hiện đúng và chính xác không.

Quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho là công việc mà kiểm toán viên phải có mặt tại thời điểm mà cuộc kiểm kê hàng tồn kho được tiến hành, quan sát việc thực hiện kiểm kê của những người tham gia kiểm kê nhằm xác định sự tồn tại vật chất và tính chính xác của hàng tồn kho kiểm kê cũng như các vân đề liên quan đến hàng tồn kho như: quyền sở hữu, chất lượng hàng tồn kho.

Thủ tục kiểm toán sử dụng trong quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho chủ yếu là: đối chiếu trực tiếp, quan sát và điều tra (trao đổi, phỏng vấn với nhân viên, gửi thư xác nhận đối với bên thứ 3). Trình tự thực hiện:

• Kiểm tra các hướng dẫn về kiểm kê hàng tồn kho:

- Soát xét lại kế hoạch kiểm kê;

- Xem xét thời điểm kiểm kê, phương pháp kiểm kê, những loại hàng hoá đặc biệt;

- Thu thập danh sách tìm hiểu về nhân viên kiểm kê và kiểm tra các yếu tố cần thiết đối với nhân viên kiểm kê (tính độc lập, …);

• Chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho: thường phải đối chiếu thực tế thực hiện với kế hoạch kiểm kê đã đặt ra. Ngoài ra cần chú ý:

- Kiểm tra lại bằng cách chọn mẫu;

- Sử dụng mẫu kiểm kê để tiếp tục kiểm tra liên quan đến việc ghi chép trên sổ kế toán;

- Thu thập những thông tin về khóa sổ để ngăn chặn việc ghi thêm vào. Đồng thời hoàn tất việc ghi chép chứng từ chưa được ghi để kiểm kê;

- Làm rõ hàng tồn kho của đơn vị nhưng được lưu giữ ở bên thứ 3 và những hàng tồn kho mà đơn vị nhận giữ hộ;

- Xác định lượng hàng tồn kho kém phẩm chất, hư hỏng, lỗi thời, thừa (thiếu) trong kiểm kê;

- Ghi chép lại kết quả giám sát kiểm kê và đối chiếu với số lượng hàng tồn kho thực tế sổ sách và tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch.

-Kiểm toán quá trình định giá và ghi sổ hàng tồn kho:

Kiểm toán quá trình định giá và ghi sổ hàng tồn kho là một phần quan trọng của kiểm toán chu trình hàng tồn kho, liên quan trực tiếp đến việc đưa ra các kết luận về giá trị hàng tồn kho được trình bày trên Báo cáo tài chính. Trong bước này, kiểm toán viên phải xác định rõ cơ sở và phương pháp tính giá đối với hàng tồn kho, việc tính giá đó có tuân theo các chuẩn mực được chấp nhận rộng rãi không.

Việc kiểm toán quá trình định giá và ghi sổ hàng tồn kho được thực hiện qua các bước :

- Đánh giá cơ cấu kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp trong việc định giá và ghi sổ hàng tồn kho. Xem xét dấu hiệu kiểm tra của hệ thống kiểm soát nội bộ về các công việc tính toán và hạch toán trên sổ, xem xét Bảng định mức chi phí tiêu chuẩn, dự toán chi phí, dấu hiệu kiểm tra và phân tích biến động chi phí vượt định mức.

- So sánh các nghiệp vụ ghi trên sổ nhật ký mua hàng với các hoá đơn của người bán, báo cáo nhận hàng,…và thực hiện tính toán lại các thông tin tài chính trên hoá đơn người bán.

- Xem xét phương pháp tính giá hàng xuất kho đang được sử dụng và xem xét phương pháp đó có được sử dụng nhất quán không, nếu có sự thay đổi về phương pháp tính giá thì phải giải trình trên Báo cáo tài chính.

- Chọn mẫu một số mặt hàng, tiến hành đối chiếu giữa hoá đơn, chứng từ xuất kho về số lượng và giá trị để khẳng định tất cả các nghiệp vụ xuất kho đã được vào sổ đầy đủ, thực hiện tính toán lại giá đối với một số mặt hàng đã chọn và so sánh với kết quả tính toán của doanh nghiệp, tìm sai lệch (nếu có).

- Đối với hàng tồn kho mà doanh nghiệp tự sản xuất thì phải kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm, kiểm tra các khoản chi phí sản xuất đã được phân bổ đúng đối tượng chưa và việc tính toán đã chính xác chưa.

+ Đối với CP nguyên vật liệu: kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu một số vật tư xuất kho sản xuất, kiểm tra việc kết chuyển chi phí vào CP sản xuất kinh doanh dở dang đã chính xác về số lượng và giá trị chưa. Xem xét đối chiếu với các sổ sách liên quan để đảm bảo việc ghi sổ đúng đắn.

+ Đối với CP nhân công trực tiếp: thực hiện tương tự như kiểm tra đối với CP nguyên vật liệu, so sánh chi phí theo thời gian lao động định mức với chi phí theo giờ lao động thực tế của một đơn vị sản phẩm.

+ Đối với CP sản xuất chung: kiểm tra các chi phí phát sinh ở phân xưởng sẽ được kết chuyển sang TK 154 có chính xác và thực sự phát sinh không.

+ Đối với CP sản xuất dở dang cuối kỳ: kiểm toán viên xem xét phương pháp tính giá trị sản phẩm dở dang của doanh nghiệp, đồng thời xem xét quá trình tính toán đánh giá sản phẩm dở dang có chính xác không.

Thực tế cho thấy các bước công việc nêu trên có thể được kiểm toán viên tiến hành khi thực hiện thủ tục phân tích cũng như các trắc nghiệm tuân thủ đối với hàng tồn kho.

Trong trường hợp một số hàng tồn kho có kỹ thuật đặc biệt mà kiểm toán viên không đánh giá và kiểm tra được thì có thể mời một số chuyên gia bên ngoài tham gia, khi đó kiểm toán viên phải xem xét đến tính độc lập của các chuyên gia với công ty khách hàng cũng như trình độ chuyên môn có đảm bảo độ tin cậy không.

Kết thúc kiểm toán:

Xem xét và giải thích các phát hiện kiểm toán:

Kiểm toán viên xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán và những ảnh hưởng của nó tới Báo cáo tài chính đã được kiểm toán và thiết kế những thủ tục kiểm toán bổ sung nhằm hạn chế tối đa rủi ro kiểm toán.

Trong bước này kiểm toán viên phải tiến hành xem xét lại các báo cáo nội bộ, các sổ sách và biên bản được lập sau ngày lập Báo cáo tài chính, thu thập thư kiến nghị do khách hàng gửi cho kiểm toán viên…

Các bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập được khi kiểm toán chu trình hàng tồn kho và các phần hành khác sẽ được tập hợp lại và chuyển cho trưởng nhóm kiểm toán, trưởng nhóm sẽ tiến hành kiểm tra, soát xét lại toàn bộ quá trình kiểm toán và đánh giá tính đầy đủ của các bằng chứng thu thập được.

Sau khi xem xét, đánh giá lại các bằng chứng thu thập được, kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến rằng Báo cáo tài chính có đảm bảo trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu không, có thoả mãn các mục tiêu kiểm toán không. Nếu có sai phạm thì phải đưa ra các bút toán điều chỉnh, chủ nhiệm kiểm toán sẽ căn cứ vào đánh giá mức trọng yếu để đưa ra ý kiến thích hợp. Đồng thời kiểm toán viên cũng phải nêu lên những hạn chế trong quá trình kiểm toán tại đơn vị mà kiểm toán viên cho rằng có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính.

Phát hành báo cáo kiểm toán và th­ư quản lý:

Sau khi tổng hợp kết quả kiểm toán của các phần hành, kiểm toán viên đưa ra ý kiến xác nhận về tính trung thực, hợp lý của Báo cáo tài chính cũng như việc tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành trên Báo cáo kiểm toán.

Sau khi cuộc kiểm toán kết thúc, kiểm toán viên vẫn phải có trách nhiệm xem xét các sự kiện có thể xảy ra sau khi phát hành Báo cáo kiểm toán đối với Báo cáo tài chính.